Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ)

Общественная опасность преступления состоит в негативных последствиях для наполнения бюджета РФ и бюджетов субъектов РФ. Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов^[1].

В ч. 1 ст. 199¹ УК РФ размер определен как крупный, а в ч. 2 этой же статьи как особо крупный.

Объект преступления составляют общественные отношения определяющие процедуру и сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством РФ.

Предмет преступления составляют денежные средства в форме налоговых платежей. Законом не предусмотрена обязанность налогового агента в части удержания сборов.

Объективная сторона преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Понятие налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговый агент должен: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Уголовная ответственность предусмотрена за неисполнение лишь некоторых обязанностей из числа перечисленных. Эти обязанности закреплены в ряде статей НК РФ. Так, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Пункт 3 этой же статьи определяет обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога.

По налогу на доходы физических лиц налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. По налогу на добавленную стоимость налоговый период для налоговых агентов установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль (подп. 1 п. 5).

Если буквально понимать текст уголовного закона, то следует констатировать, что неисполнение любой из трех составляющих обязанности налогового агента должно влечь ответственность по ст. 199¹ УК РФ.

Неисчисление налогов и (или) сборов означает, что они не рассчитаны, т. е. не определена величина их в количественном (стоимостном) выражении. Суммы налогов (сборов) не отражены в соответствующих бухгалтерских (налоговых) документах.

Неудержание налогов означает, что денежные суммы продолжают находиться в распоряжении либо налогового агента, либо налогоплательщика, вводятся в оборот по совершаемым этими лицами сделкам.

Неперечисление налогов означает несписание денежных сумм со счета в результате непредставления в банк платежного поручения или невнесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи. В отличие от указания на способ совершения налоговых преступлений, где присутствует обман в форме умолчания или внесения в представляемые документы ложных сведений, здесь законодатель неисполнение обязанности не связывает с обманом. Такой подход противоречит концепции, избранной законодателем в преступлениях, указанных в ст. 198 и 199 УК РФ. Получается, что неисполнение обязанности налогового агента может быть совершено «любым способом». Оправданием такого законодательного решения может быть лишь то, что рассматриваемое преступление представляет повышенную общественную опасность по сравнению с уклонением от уплаты налогов. Однако почему это так, не ясно. Момент окончания совершения преступления связан с истечением срока перечисления денежных средств в соответствующий бюджет независимо от вида неисполненной обязанности (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64).

Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной формой вины в виде прямого умысла. О наличии прямого умысла на совершение преступления свидетельствует и указание о том, что преступление совершается по личным интересам.

Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес физического лица, выполняющего обязанности налогового агента. Прежде всего, личный интерес ассоциируется со стремлением извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную карьеризмом, протекционизмом, семейственностью, желанием приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса. Однако следует учитывать, что если денежные средства, подлежащие исчислению, удержанию или перечислению в виде налогов, изымаются в свою пользу или пользу другого лица, содеянное следует квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64). Такой взгляд на содержание указанного понятия высказывается и в научной литературе¹.

Личный интерес физического лица может быть связан с возможностями улучшить финансовое положение организации, осуществить расчет по долгам с контрагентами, предоставить временно свободные денежные средства в кредит и прочих действиях.

Вместе с тем представляется излишним указание в уголовно-правовой норме этого признака, характеризующего субъективную сторону преступления. Дело в том, что личный интерес физического лица в большинстве случаев будет непосредственно связан с состоянием дел организации, от которой зависит и благополучие физического лица. И если действия в интересах организации будут очевидны, то личный интерес скрывается за интересами организации, личный интерес физического лица маскируется и не столь очевиден. Судебная практика свидетельствует о многочисленных ошибках при определении личного интереса в действиях налогового агента^[2][3]. Кроме того, физические лица, ответственные за состояние дел в организации, если исходить из принятых и признанных правил гражданского оборота, должны постоянно действовать в интересах организации. Таким образом, личный интерес присутствует всегда, он органично переплетается с исполнением принятых обязательств, закрепленных во внутренних документах, регламентирующих деятельность организации. Наличие или отсутствие личного интереса как признака субъективной стороны ничего не добавляет к общественной опасности деяния. Доказать наличие такого интереса и его выражения в том или ином виде крайне сложно, что блокирует действие уголовно-правовой нормы. Выход видится в исключении из диспозиции ст. 199¹ УК РФ анализируемого признака, либо указанием на то, что физическое лицо действует в собственных интересах или интересах организации^[4].

Субъектом преступления выступает физическое лицо, обладающее полномочиями исполнять обязанности налогового агента. Такими полномочиями обладает руководитель организации, главный бухгалтер, иное лицо, наделенное правом подписывать платежные поручения (такое право может быть оговорено в уставных документах организации или внутренних документах организации).

Состав преступления, предусмотренный ст. 199^[5] УК РФ, является специальным по отношению к составу преступления, закрепленному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198, 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199^[5] УК РФ. Это возможно в случае, если налогоплательщик подстрекает руководителя налогового агента к неисполнению им обязанностей налогового агента.

В ряде случаев возможна совокупность преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199^[5] УК РФ. Более того совершение преступлений, предусмотренных указанными статьями, создает условия для последующего неисполнения обязанностей налогового агента^[5].

Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ ст. 199^[5] УК РФ пополнилась примечаниями 1 и 2.

В соответствии с примечанием 1 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн руб.

В примечании 2 ст. 199^[5] УК РФ, предусмотрен специальный случай освобождения от уголовной ответственности за преступление. Виновный подлежит освобождению от уголовной ответственности, если преступление было совершено впервые и им или организацией, не исполнившими обязанности налогового агента, полностью перечислены в соответствующий бюджет суммы неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Частью 2 ст. 199^[5] УК РФ установлено отягчающее обстоятельство преступления: особо крупный размер.

• [1] Статья 123 НК РФ установила налоговую ответственность за подобное деяниепри отсутствии крупного размера налогов (сборов), в ст. 15.8 КоАП РФ установлена О
• [2] См., например: Середа И. Социально-экономическая обусловленность уголовноправового запрета уклонения от уплаты налогов // Законность. 2002. № 10. С. 32.
• [3] См.: Соловьев И. Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: учеб, пособие.М.: Проспект. 2010.
• [4] Глубокий анализ признака «личные интересы» дает А. Н. Ляскало. См.: Ляскало А. Н."Судебное толкование «личных интересов» как признака неисполнения обязанностейналогового агента" // Адвокат. 2016. № 5. С. 49—56.
• [5] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [6] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [7] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [8] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [9] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [10] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.
• [11] См.: Рагозина И. Проблемы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Уголовное право. 2006. № 2. С. 71.