Обеспечение исполнения обязанности но уплате налогов (сборов)

Исполнение обязанности налогоплательщика обеспечивается специальными мерами — способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно ст. 72 НК РФ таких способов шесть: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика, банковская гарантия. Остановимся на некоторых из них.

Пеня (ст. 75 НК РФ) — это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае нарушения срока уплаты налога (сбора). Ставка пени равна 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Пени начисляются в процентах от неуплаченной суммы за каждый день просрочки начиная со следующего дня за установленным законодательством днем уплаты. Сумма пеней уплачивается помимо суммы налога (сбора) и независимо от мер ответственности за нарушение налогового законодательства, например штрафов.

Приостановление операций по счету (ст. 76 НК РФ) представляет собой временное прекращение расходных операций по счету без расторжения договора банковского счета, но исключающее осуществление права клиента на распоряжение средствами.

Одной из самых серьезных мер (способов), обеспечивающих исполнение решения о взыскании налога, является арест имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ).

Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции с целью предупреждения, выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, взыскания неучтенных сумм налогов, пеней и привлечения виновных лиц к установленной ответственности. Формами налогового контроля являются: учет налогоплательщиков в налоговых органах; проведение налоговых проверок; получение объяснений от налогоплательщиков и иных лиц, а также показаний свидетелей; иные формы.

Основание постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах, порядок и сроки постановки на учет, переучета и снятия с учета, а также обязанности банков и иных органов и организаций, возникающие в связи с постановкой на учет налогоплательщиков, подробно регламентируются ст. 83—86 НК РФ.

НК РФ определяет налоговую декларацию как письменное заявление налогоплательщика по установленной форме о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Непредставление налоговой декларации, а также нарушение сроков ее подачи являются налоговыми нарушениями. В ст. 81 НК РФ предусматривается право и обязанность налогоплательщика внести изменения и дополнения в налоговую декларацию в случае обнаружения им ошибок, а также неполноты отражения или неотражения сведений, приводящих к занижению сумм налогов.

Статья 87 НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок — камеральную и выездную.

Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленной декларации и иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, а также истребовать такие документы у иных лиц, например у банков. Непредставление указанных документов влечет ответственность налогоплательщика или иных лиц. Проводят такую проверку должностные лица налогового органа без какого-либо специального решения руководителя этого органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и иных соответствующих документов. Камеральная проверка может проводиться в отношении любых налогоплательщиков. При проверке возможны такие действия, как получение показаний свидетеля, истребование документов, привлечение специалистов.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, что не исключает исследования в ходе проверки налоговых деклараций, иных документов, представленных в налоговый орган. Эта проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В случае отсутствия у проверяемого лица офиса или иного служебного помещения такая проверка может проводиться в помещении налоговой инспекции. Выездная налоговая проверка может проводиться только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей, но не физических лиц.

Выездная налоговая проверка имеет следующие отличительные черты: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (есть исключения, в том числе проведение проверки в случае реорганизации или ликвидации организации);

• — проверка не может продолжаться более двух месяцев, но срок может быть продлен до четырех месяцев (в исключительных случаях — до шести месяцев);
• — проверкой могут быть охвачены лишь три года деятельности предприятия, предшествующие году проведения поверки;
• — при проведении выездной налоговой поверки налоговые органы могут осуществлять любые действия, предусмотренные НК РФ, в том числе изъятие документов, получение показаний свидетелей, осмотр помещений, территорий, а также предметов и документов (ст. 92 НК РФ), истребование документов (ст. 93 НК РФ) и т. п.

Результаты проверки оформляются справкой, которая выдается в день окончания проверки. Не позднее двух месяцев со дня выдачи справки составляется акт налоговой проверки, в пятидневный срок со дня составления этот акт должен быть вручен налогоплательщику, у которого есть один месяц для представления в налоговый орган возражений по акту в письменной форме. По результатам рассмотрения акта (с представленными возражениями) руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести решение (по правилам ст. 101 НК РФ), которое может содержать положение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности за совершение налогового правонарушения установлен в три года.

Несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к порядку производства по делу о налоговом правонарушении, может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Ответственность за налоговые правонарушения. Виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность, образует налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ). Важнейшими среди налоговых правонарушений являются: нарушение порядка постановки на налоговый учет; нарушение обязанностей по представлению сведений налоговым органам; непредставление налоговой декларации; нарушение порядка учета доходов и расходов; неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и др.

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика и иных лиц в совершении налогового правонарушения, установлены ст. 111 НК РФ. К таким обстоятельствам относятся, в частности, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или иным компетентным государственным органом, иные обстоятельства.

Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения, она применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Подчеркнем, что взыскание недоимки по налогу, а также пеней не является санкцией.

В ст. 112 ПК РФ определены обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

За налоговые правонарушения, помимо налоговой ответственности, могут применяться меры административной, уголовной и других видов ответственностипредусмотренные соответствующим законодательством. При этом если в гл. 15 КоАП РФ за налоговые правонарушения предусмотрена ответственность в виде штрафа, то ст. 198, 199 УК РФ за преступления в сфере налогообложения возможна мера ответственности в виде лишения свободы. Так, согласно ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов организацией наказывается штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. либо в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от одного года до двух лет. Также предусматривается арест до шести месяцев, лишение свободы до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью до трех лет или без такового. За те же преступления, совершенные в особо крупном размере или группой лиц, установлено более строгое наказание: штраф от 200 тыс. до 500 тыс. руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет; лишение свободы до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без такового (ч. 2 ст. 199 УК РФ).

Дадим краткую характеристику отдельным, наиболее важным, видам налогов. Таковыми для субъектов бизнеса являются: НДС, налог на прибыль, некоторые иные налоги, относимые на себестоимость. Существенное значение для предпринимателей имеют также специальные налоговые режимы.

Налог на добавленную стоимость. Важнейшим источником пополнения бюджетов большинства современных стран является НДС. Это косвенный, многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый потребителем товара. Данный налог является формой изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации. Регулированию данного налога посвящена гл. 21 НК РФ.

Фактически в бюджет конкретный налогоплательщик перечисляет разницу между НДС, уплаченным поставщику, и НДС, предъявленным покупателю. Это связано с тем, что налогоплательщик должен начислить НДС на всю сумму, которую он предполагает получить от покупателей (так называемый исходящий НДС), при этом он имеет право уменьшить начисленный налог на сумму входящего НДС по сделанным им самим покупкам. Разница между налогом, начисленным с продаж, и входящим НДС по покупкам и подлежит уплате в бюджет. Если возникает отрицательная разница, то она подлежит возмещению из бюджета. Хотя термины «исходящий» и «входящий» НДС в НК РФ не встречаются, они широко используются в теории и на практике^[1]. С 1 января 2008 г. налоговым периодом для всех налогоплательщиков НДС является квартал.

Плательщиками НДС, согласно ст. 143 НК РФ, признаются: организации и индивидуальные предприниматели в связи с деятельностью на территории РФ; лица, признанные налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели: получившие освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ); перешедшие на УСН (ст. 346.11 НК РФ) либо на уплату ЕНВД (по только по тем видам деятельности, которые облагаются этим налогом). Однако и эти организации обязаны платить НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Иностранные организации признаются плательщиками НДС, если местом реализации ими товаров (работ, услуг) признается Российская Федерация.

Освобождение от обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ. Необходимо различать случаи освобождения субъектов от исполнения обязанностей, но уплате НДС (ст. 145 НК РФ) и случаи, когда отдельные хозяйственные операции, признаваемые реализацией, подлежат освобождению от НДС (ст. 149 НК РФ). В частности, не подлежат налогообложению НДС: реализация на территории РФ медицинских и некоторых иных услуг; производство некоторых продуктов; реализация услуг по перевозке пассажиров (за исключением такси); осуществление банками банковских операций; некоторые другие виды реализации, указанные в ст. 149 ПК РФ.

Организация, осуществляющая облагаемые и не облагаемые налогом операции, обязана вести раздельный учет этих операций для целей НДС. При этом даже если все операции организации освобождены от НДС, такая организация обязана выставлять покупателям счет-фактуру, а также подавать декларацию по НДС.

Основным объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения признается передача права собственности на товары (работы, услуги) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Уплата НДС со стоимости безвозмездно переданных средств (кроме денежных) осуществляется передающей стороной. Кроме указанного, к объекту обложения НДС относятся: передача на территории РФ товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые нс принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Не признаются объектами обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в частности взносы в уставный капитал, передача имущества участнику при выходе из хозяйственного общества (товарищества), передача основных средств правопреемнику при реорганизации организации и некоторые другие операции.

Налоговая база по НДС, порядок и особенности ее определения зависят от вида реализации, вида договора, иных факторов и может включать в себя следующие компоненты: выручку от реализации на территории РФ товаров, работ, услуг; стоимость переданных для собственных нужд товаров; стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. По товарам, ввозимым на территорию РФ, налоговая база включает таможенную стоимость товара, таможенную пошлину, а по подакцизным товарам — сумму акциза.

Налоговые ставки по НДС существуют трех видов: 0%, 10%, 18%. По ставке 0% облагаются экспортируемые товары и ряд работ и услуг, связанных непосредственно с транспортировкой товаров через таможенную границу. По ставке 10% облагаются некоторые продовольственные товары, товары для детей по специальному перечню, иные товары. Налогообложение по общей ставке 18% производится при реализации всех иных товаров, работ, услуг, не указанных выше. Законодательством установлены, помимо налоговых ставок, так называемые расчетные ставки (соответственно 9,09 и 15,25%).

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. При этом покупателю выставляется специальный документ — счетфактура, являющийся, согласно ст. 169 НК РФ, документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма (ст. 166 НК РФ) и увеличенная на сумму налога, восстановленного согласно гл. 21 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то положительная разница подлежит возмещению из бюджета (путем зачета или возврата).

• [1] См.: Молчанов С. С. Налоги: расчет и оптимизация. СПб.: Питер, 2014. С. 185.