Элементные (локальные) инструменты налогового регулирования

Название этой группы инструментов связано с тем, что в пределах каждого налога регулирование может осуществляться путем изменения характеристик и свойств элементов налога как экономической категории. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены его плательщики и элементы: объект, налоговая база, налоговый период и ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. Необязательным элементом налога считаются налоговые льготы. Бытует мнение, что налоговое регулирование осуществляется с помощью налоговых льгот и, соответственно, именно они являются инструментом налогового регулирования. Такой подход представляется совершенно неправильным. Льготы, несомненно, являются одним из важнейших локальных инструментов налогового регулирования, но не единственным. Регулирующее воздействие на уровне отдельного налога может сказываться и через другие его элементы, а также категорию налогоплательщиков.

Отличие налоговых льгот как инструмента налогового регулирования от других локальных инструментов состоит в том, что эти локальные регуляторы «встроены» в конструкцию соответствующего налога и являются составляющими общего порядка налогообложения, а налоговые льготы представляют собой исключение из общего порядка. Этим исключением могут воспользоваться только отдельные группы налогоплательщиков, соответствующие определенным критериям.

Рассмотрим более подробно локальные регуляторы.

Налоговое регулирование через состав налогоплательщиков. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Содержание понятия «налогоплательщик» в соответствии со ст. 11 НК РФ для конкретного налога определяется в соответствующих статьях НК РФ. Таким образом, обеспечивается возможность налогового регулирования в пределах каждого налога через состав и содержание понятие «налогоплательщик». Масштабы налогового регулирования и его эффективность определяются полнотой охвата потенциальных субъектов налогообложения. При этом следует различать установленный законом порядок определения субъектов обложения, который встроен в механизм налога и является инструментом регулирования, и освобождение от налогообложения отдельных налогоплательщиков или их групп, которое может быть классифицировано как налоговая льгота.

Например, освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС субъектов налогообложения, выручка от реализации которых не превышает определенного порога, рассматривается как встроенный элемент механизма налогообложения, так как, с одной стороны, позволяет налогоплательщикам с небольшим объемом деятельности не уплачивать НДС, а с другой стороны — делает невозможным для них возмещение сумм уплаченного НДС.

Объект и предмет налогообложения как локальный регулятор. Изменение состава объектов налогообложения может оказывать существенное воздействие на экономическое поведение налогоплательщиков. Например, расширение перечня подакцизных товаров приведет к увеличению цены товара, попавшего в перечень подакцизных, что, в свою очередь, повлияет на спрос, объемы производства, условия конкуренции. При прочих равных условиях налогоплательщик будет выбирать вариант хозяйственной деятельности, который позволяет минимизировать налоговые потери. Вследствие этого может измениться соотношение видов деятельности, как на уровне налогоплательщиков, так и на макроуровне.

По налогу на прибыль в качестве инструмента налогового регулирования можно рассматривать, например, исключение из налогооблагаемого дохода передачи имущества или финансовых средств, если такая передача носит инвестиционный характер (ст. 39 НК РФ). Такая мера направлена на стимулирование инвестиций и не является налоговой льготой.

С другой стороны, введение в механизм исчисления НДС требования восстановления налога, ранее принятого к вычету (ст. 170 НК РФ), при передаче имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный фонд было направлено на предотвращение уклонению от уплаты НДС путем замены операции реализации товаров на фиктивное инвестирование.

Таким образом, использование данного инструмента позволяет как стимулировать определенную деятельность налогоплательщика, так и препятствовать его противоправным действиям.

Налоговое регулирование через ставки налогообложения. Налоговые ставки как локальный регулятор имеют очень важное значение в реализации налоговой политики. Регулирующий эффект достигается как за счет величины ставки, так и за счет методов установления ставок. Из истории и практики налогообложения известно использование равных (твердых), процентных (пропорциональных, прогрессивных, регрессивных) и комбинированных ставок.

Например, подушный налог, установленный в России Петром I, предполагал уплату налога в размере 74 коп. с ревизской души для крепостных крестьян^[1]. Уже в тот период ставка дифференцировалась для разных категорий плательщиков. В сегодняшних условиях также применяются твердые ставки, например, по акцизам, где они носят наименование специфических и взимаются в абсолютных суммах на единицу измерения налоговой базы. При этом также осуществляется дифференциация ставок по отдельным составляющим объекта обложения.

В общем случае повышение налоговой ставки негативно влияет на действия налогоплательщика по увеличению налоговой базы. Уменьшение налоговой ставки, как правило, стимулирует налогоплательщика к расширению масштабов деятельности и увеличению налоговой базы.

Использование пропорциональных ставок более соответствует реализации принципа нейтральности налогообложения, однако усложняет достижение справедливости в налогообложении. Пропорциональные ставки в целях осуществления налогового регулирования также могут дифференцироваться в зависимости от вида объекта налогоплательщика.

Например, в России в настоящее время по НДФЛ для налогоплательщиков — резидентов и нерезидентов установлены различные основные ставки: 13 и 30% соответственно.

По НДС установлены три налоговые ставки: 0, 10, 18%. Нулевая ставка призвана стимулировать экспорт товаров за границу, а пониженная ставка 10% установлена для социально значимых товаров и услуг (детские товары, продукты питания и др.). Такие меры не являются льготами, а выступают в качестве элемента налогового механизма и направлены на поощрение определенных действий налогоплательщиков.

Использование прогрессивных ставок позволяет перенести тяжесть налогообложения на плательщиков с большим размером налоговых баз. Основное отличие прогрессивных ставок от дифференцированных состоит в том, что разные ставки устанавливаются в зависимости от размера налоговой базы и независимо от вида объекта налогообложения. Прогрессивное налогообложение наиболее широко используется при налогообложении доходов и имущества физических лиц, поскольку позволяет перераспределять налоговое бремя на более состоятельные слои населения. Как было отмечено в гл. 1, использование прогрессивного обложения доходов физических лиц позволяет обеспечивать справедливость в налоговой политике государства.

В настоящее время прогрессивные ставки, как отмечалось ранее, используются в большинстве развитых стран мира. Пропорциональное подоходное обложение физических лиц применяется в странах с переходной экономикой и республиках бывшего СССР.

Пропорциональные ставки НДФЛ установлены в настоящее время такими странами, как Литва (27%), Латвия (23%), Эстония (20%), Словакия (19%), Румыния (16%), Черногория (15%), Чехия (15%), Македония (12%), Албания (10%), Болгария (10%), Монголия (10%). Среди стран СНГ, применяющих пропорциональное налогообложение доходов граждан, — Украина (15%), Россия (13%), Беларусь (12%), Грузия (12%), Туркменистан (10%), Казахстан (10%), Киргызстан (10%). Слабая прогрессия может быть достигнута и при использовании пропорциональных ставок в сочетании со значительным необлагаемым налогом минимумом доходов граждан (стандартным вычетом) и предоставлением других вычетов¹.

При налогообложении прибыли организаций, как правило, используются пропорциональные ставки. Однако в истории и сегодняшней практике налогообложения прибыли организаций наблюдаются случаи использования прогрессивного налогообложения. Например, в Российской империи в конце XIX — начале XX в. в рамках промыслового налога взимался процентный сбор с прибыли акционерных обществ по прогрессивной шкале от 3 до 10% в зависимости от рентабельности организации. В США налог на прибыль корпораций взимается по сложной прогрессивно-регрессивной шкале от 15 до 39%, а затем со снижением до 35% в зависимости от уровня прибыли^[2][3]. Аналогичный подход используется в Нидерландах, где при основной ставке 34,5% для предприятий, имеющих доход ниже 22 689 евро, установлена пониженная ставка в 29%^[2].

Вместе с тем существует мнение о нецелесообразности применения прогрессивных ставок для налога на прибыль корпораций, так как это рассматривается как дискриминация высокорентабельных предприятий^[5].

Кроме того, считается, что использование прогрессивных ставок в обложении доходов организаций сдерживает рост производства и снижает инвестирующую привлекательность.

Применение прогрессивных ставок в налогообложении ресурсов, по мнению ряда экспертов, также может сдерживать рост добычи и потребления отдельных видов невосполнимых ресурсов.

Регрессивное налогообложение предусматривает снижение налоговых ставок по мере увеличения базы налогообложения. Использование такого метода установления ставок должно стимулировать налогоплательщика к увеличению налоговой базы. На макроэкономическом уровне применение регрессивных ставок в налогообложении доходов (прибыли) юридических лиц должно способствовать экономическому росту, созданию дополнительного количества рабочих мест, концентрации капитала. Такой метод установления ставок должен стимулировать ускоренное экономическое развитие субъектов предпринимательской деятельности. Однако использование регрессивных ставок налогов может приводить к диспропорции в обложении субъектов предпринимательской деятельности, так как налоговое бремя в большей мере перекладывается на низкорентабельные предприятия, что может привести к их убыточности и ликвидации. Тем не менее, как отмечалось ранее, регрессивные ставки налога на прибыль корпораций все-таки применяются в мировом налогообложении, правда, в комбинированном сочетании с прогрессивными (США и Великобритания).

В России регрессивные ставки широко использовались в механизме исчисления ЕСН и взносов во внебюджетные социальные фонды. В период с 2001 г. по настоящее время применялись различные варианты регрессивной шкалы: от 35,6—2 до 30—10%. Основной целью использования различных вариантов регрессивной шкалы было стимулирование налогоплательщиков-организаций к выведению заработной платы из теневого сектора и ее легализации. Необходимо отметить, что эксперименты с регрессивной шкалой в России не решили поставленной задачи и создали серьезные проблемы в финансировании пенсий^[6].

Налоговое регулирование через механизм исчисления налоговых обязательств. В структуре механизма исчисления каждого налога и сбора заложены локальные регулирующие элементы, которые позволяют стимулировать или сдерживать определенные действия налогоплательщиков. Это регулирование осуществляется путем использования специальных алгоритмов исчисления налоговой базы и налоговых обязательств. Для каждого налога эти алгоритмы имеют свои особенности, так как цели налогового регулирования могут существенно различаться.

Например, в механизме исчисления НДФЛ заложены возможности стимулирования налогоплательщика к получению трудовых доходов на территории России в качестве налоговых резидентов. Это достигается за счет установления специального алгоритма исчисления налоговой базы для этих доходов и пониженной ставки 13%. Этот алгоритм позволяет исключать из налогооблагаемой базы значительный перечень доходов, стимулировать налогоплательщика расходовать полученные доходы на социально значимые цели: благотворительность, образование, укрепление здоровья и лечение, строительство жилья. Предоставление имущественных вычетов на приобретение и строительство жилья и уплату процентов по ипотечному кредитованию, в свою очередь, оказывает стимулирующее влияние на развитие строительной отрасли, банковского и страхового сектора.

Современный механизм исчисления НДФЛ в развитых странах содержит локальные регулирующие элементы, позволяющие поддерживать малоимущих граждан, стимулировать рождаемость, помогать многодетным семьям. Эго достигается с помощью таких элементов, как необлагаемый минимум на уровне прожиточного, использование семейного налогообложения вместо индивидуального и др.

В современном механизме исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций также заложено множество локальных регуляторов. К ним относятся: алгоритмы учета доходов и расходов, методы и порядок учета цен, применение методов налогового учета, использование различных методов амортизации, возможность создания различного рода резервов, уменьшение налоговой базы на сумму расходов на уплату других налогов и сборов, механизм переноса убытков на прошлый и будущие периоды и др.

• [1] См.: ЧерпикД. Г. Теория и история налогообложения. С. 84.
• [2] См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 469.
• [3] См.: Тютюриков И. Н. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Дашков и К°, 2010.С. 107.
• [4] См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 469.
• [5] См.: Там же.
• [6] См.: Налоговые реформы. Теория и практика.