Требования к составу и представлению финансовой отчетности

В результате освоения главы 3 студент должен:

знать

• • правила представления финансовой отчетности по МСФО; состав финансовых отчетов;
• • минимальную информацию, раскрываемую в каждом отчете по МСФО;
• • роль и назначение промежуточной и сегментной отчетности;

уметь

• • ориентироваться в правилах применения стандартов МСБУ (IAS) 1, МСБУ (IAS) 34, МСБУ (IAS) 7, МСФО (IFRS) 12;
• • составлять все виды финансовых отчетов по МСФО;
• • раскрывать информацию о сегментах;

владеть

• • практическими навыками по применению требований стандартов МСФО, изучаемых в данной главе;
• • навыками сравнения отечественной практики отчетности с аналогичными положениями стандартов МСФО, изучаемых в данной главе.

МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСБУ (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» развивает основные положения, закрепленные в Принципах, в этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов в финансовой отчетности. В отличие от Принципов, где содержатся требования к качеству информации, МСБУ (IAS) 1 затрагивает форму и структуру представления финансовой отчетности.

Целью МСБУ (IAS) 1 является обеспечение базы для представления финансовой отчетности, сопоставимой как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, гак и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели стандартом установлены требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов.

Положения МСБУ (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, представленной в соответствии с МСФО, и действуют в равной степени для всех организаций, независимо от того, должны ли они составлять консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность.

Действие МСБУ (IAS) 1 не распространяется на промежуточную финансовую отчетность. Ее составление регламентируется МСБУ (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, не противоречащие МСБУ (IAS) 1, устанавливает МСБУ (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».

Рассмотрим краткое содержание требований МСБУ (IAS) 1.

Финансовая отчетность (financial reporting) представляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности компании за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям.

Комплект финансовой отчетности (financial reporting) включает:

• 1) отчет о финансовом положении (Statement of Financial Position) — новое название отчета (бухгалтерский баланс (balance sheet) — прежнее название отчета;
• 2) отчет о совокупном доходе (statement of comprehensive income) — новое название отчета (отчет о совокупном доходе (P&L statement), отчет о финансовых результатах (income statement) — прежние названия отчета));
• 3) отчет об изменениях капитала (changes in equity statement);
• 4) отчет о движении денежных средств (cash flow statement);
• 5) пояснительную записку (explanatory note).

Следует особо подчеркнуть, что среди компонентов (видов) финансовой отчетности приоритет остается за бухгалтерским балансом. Остальные компоненты являются, но сути, расшифровкой к статьям бухгалтерского баланса. В отчете о прибылях и убытках иллюстрируется формирование показателя чистой прибыли отчетного периода. В отчете об изменениях капитала детализируются причины общего изменения капитала, отраженного в бухгалтерском балансе. В отчете о движении денежных средств расшифровано балансовое изменение остатка денег от начала до конца периода. В примечаниях приводятся подробные описания и детализированное представление статей вышеуказанных отчетов, а также информация об объектах, которая не подлежит включению в указанные отчеты.

МСБУ (IAS) 1 предусматривает раскрытие информации по определенным статьям непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала, а также по другим статьям — или непосредственно в составе вышеуказанных отчетов, или в примечаниях.

Требования к отчету о движении денежных средств устанавливаются отдельным стандартом МСБУ (/AS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

Аудиторское заключение не включено в состав финансовой отчетности по МСФО. Тем не менее, такое заключение является ценным для пользователей финансовой отчетности, поскольку оно представляет собой подтверждение независимыми специалистами достоверности показателей финансовой отчетности.

Помимо финансовой отчетности многие компании представляют финансовый обзор руководства, в котором дается характеристика основных финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения, а также факторов неопределенности, которые приходится принимать во внимание при формировании отчетности.

Такой отчет может включать обзор:

• 1) основных факторов, определяющих финансовые результаты, в том числе изменений условий хозяйствования, реакций организации на эти изменения и их последствия; а также инвестиционной и дивидендной политики, направленной на поддержание достигнутого уровня и дальнейшее повышение эффективности работы;
• 2) источников финансирования и целевого левериджа — соотношения капитала и обязательств;
• 3) ресурсов, которые не были отражены в бухгалтерском балансе в соответствии с МСФО.

Большинство компаний также представляют и другие виды отчетов, например о природоохранных мероприятиях, в частности, в отраслях, где экологические факторы имеют особое значение.

Отчеты, представляемые за рамками финансовой отчетности, не относятся к сфере МСФО. Вместе с тем в настоящее время СМСФО рассматривает проект создания «международной системы интегрированной отчетности». Интегрированная отчетность будет объединять различные ее формы: само собой, финансовую отчетность, но также отчеты о корпоративном управлении, менеджерские отчеты, отчеты по вознаграждениям работникам — таким образом, чтобы все это вместе четко отражало способность каждой конкретной организации создавать и поддерживать стоимость в долгосрочном периоде. В свою очередь финансовый результат деятельности в интегрированной отчетности будет показан с учетом социальных и экологических аспектов.

Идентификация компонентов финансовой отчетности. Каждый компонент финансовой отчетности должен четко идентифицироваться. Помимо этого, с целью формирования адекватного понимания отчетных данных необходимо наглядно представлять следующую информацию:

• 1) наименование компании, составившей финансовую отчетность, а также все изменения, произошедшие с предыдущей отчетной даты;
• 2) указание на то, охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу;
• 3) дата бухгалтерского баланса или период, который отражен в финансовой отчетности;
• 4) валюта отчетности;
• 5) степень округления показателей финансовой отчетности.

Указанная информация обычно представляется на титульном листе компонента отчетности и повторяется в сокращенных названиях граф на последующих страницах. Для определения наилучшего формата необходимо учитывать профессиональное суждение.

При представлении финансовой отчетности в электронной форме указанные выше сведения приводятся с частотой, необходимой для обеспечения надлежащего понимания информации.

Иногда финансовая отчетность становится более наглядной, если ее показатели представлены в тысячах или миллионах единиц соответствующей валюты. Это допустимо, если одновременно приводятся сведения о степени округления, а существенная информация не упускается.

Понятие отчетного периода. Важной характеристикой финансовой отчетности является отчетный период. Финансовая отчетность должна представляться, по крайней мере, ежегодно.

При изменении даты бухгалтерского баланса, когда ежегодная финансовая отчетность представляется за более продолжительный или более короткий период, чем один год, организация обязана раскрыть следующую информацию (в дополнение к охватываемому периоду):

• 1) причины, обусловившие использование более продолжительного или более короткого периода;
• 2) указание на тот факт, что сопоставляемые показатели бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и примечаний не являются полностью сопоставимыми.

В соответствии с МСФО каждая компания может установить собственную отчетную дату и связанный с этой датой отчетный период. Как правило, отчетная дата привязана к периоду регистрации компании. Поэтому при покупке инвестором новых компаний зачастую возникает необходимость переноса отчетной даты для обеспечения сопоставимости информации финансовых отчетов. Информация о переносе отчетной даты или ее изменении обязательно раскрывается в пояснительной записке.

Как правило, финансовая отчетность составляется последовательно с охватом годового интервала. Некоторые организации предпочитают отчитываться за период в 52 недели. МСБУ (IAS) 1 не исключает и такой периодичности, поскольку данная финансовая отчетность вряд ли будет существенно отличаться от той, которая составляется за один год. При таком подходе конец отчетного периода приходится на воскресенье, т. е. на последний день недели.

Объекты, представляемые непосредственно в балансе, должны быть, прежде всего, классифицированы как оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства за исключением случаев, когда структура баланса на основе ликвидности более уместна. В ситуации, когда применяется данное исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке уменьшения (или увеличения) их ликвидности. В большинстве случаев оборотные активы являются более ликвидными по сравнению с внеоборотными.

Актив классифицируется как оборотный, если он удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:

• 1) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства (или предназначен для продажи или внутреннего использования) в течение обычного операционного цикла;
• 2) актив предназначается, главным образом, для торговых целей;
• 3) предполагается, что актив будет конвертирован в денежные средства в течение 12 месяцев после даты бухгалтерского баланса;
• 4) актив представляет собой денежные средства (или эквивалент денежных средств в соответствии с определением МСБУ (1AS) 7 «Отчет о движении денежных средств).

Все прочие активы должны классифицироваться как внеоборотные, включая отложенные налоговые активы.

Операционный цикл {operating cycle) — это интервал времени между приобретением активов для переработки и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, предполагается, что он равен 12 месяцам.

Термин «внеоборотные» применяется для обозначения материальных, нематериальных активов, а также финансовых активов долгосрочного характера.

Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, если оно удовлетворяет любому из приведенных ниже критериев:

• 1) предполагается, что обязательство будет погашено в течение обычного операционного цикла;
• 2) обязательство предназначается, главным образом, для торговых целей;
• 3) срок его погашения наступает в течение 12 месяцев после даты бухгалтерского баланса;
• 4) организация не имеет безусловного права отложить погашение обязательства как минимум на 12 месяцев после даты бухгалтерского баланса.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные, включая отложенные налоговые обязательства.

Некоторые краткосрочные обязательства, например кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, начисленные расходы (например, по оплате труда или прочие операционные расходы), являются частью оборотного капитала, который используется в рамках обычного операционного цикла. Такие объекты классифицируются как краткосрочные обязательства даже в том случае, если они подлежат погашению в срок, превышающий 12 месяцев после отчетной даты.

Примерами краткосрочных обязательств являются финансовые обязательства, классифицируемые как «предназначенные для торговли», банковские овердрафты, начисленные дивиденды и прочая кредиторская задолженность.

В тех случаях, когда займы классифицируются как краткосрочные обязательства, требуется раскрывать информацию о некорректирующих событиях в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода», если в интервале между датой бухгалтерского баланса и датой утверждения финансовой отчетности имели место следующие события:

• 1) рефинансирование на долгосрочной основе;
• 2) исправление нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа;
• 3) предоставление заимодавцем для исправления нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа дополнительного периода, который оканчивается как минимум спустя 12 месяцев после отчетной даты.

В целях отражения некорректирующего события в примечания включается новая информация, однако корректировки не вносятся в финансовую отчетность. Таким образом, краткосрочные обязательства остаются краткосрочными обязательствами.

Состав информации, обязательно представляемой в бухгалтерском балансе, подготовленном согласно требованиям МСФО. Непосредственно в составе бухгалтерского баланса, подготовленного согласно требованиям МСФО, должны быть представлены как минимум следующие статьи:

• 1) основные средства;
• 2) инвестиционное имущество;
• 3) нематериальные активы;
• 4) финансовые активы — (за исключением показателей, указанных в пунктах 5, 8 и 9);
• 5) инвестиции, отраженные на основе долевого метода;
• 6) биологические активы;
• 7) запасы;
• 8) дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
• 9) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
• 10) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;
• 11) резервы;
• 12) финансовые обязательства (за исключением показателей, указанных в пунктах 10 и 11);
• 13) обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (в соответствии МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• 14) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• 15) доля меньшинства, представленная в капитале;
• 16) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.

Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в состав бухгалтерского баланса в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации Профессиональное суждение о целесообразности введения дополнительных статей строится на основе анализа:

• 1) характера и ликвидности активов;
• 2) функционального назначения активов;
• 3) величины, характера и сроков исполнения обязательств.

Например, использование разных методов оценки для различных классов активов предполагает, что их характер или функции различаются, и соответственно их следует представлять как отдельные статьи. В частности, согласно МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» одни группы основных средств могут учитываться по первоначальной стоимости, а другие — по переоцененной стоимости.

Компания обязана либо в составе бухгалтерского баланса, либо в примечаниях более детально раскрыть содержание статей по видам деятельности. Степень детализации в представлении информации определяется требованиями МСФО, а также величиной, характером и функциональным назначением соответствующих объектов.

Раскрытие информации зависит от специфики объекта, например:

• 1) объекты основных средств подразделяются на классы в соответствии с МСБУ (IAS) 16 «Основные средства»;
• 2) дебиторская задолженность подразделяется на группы (дебиторская задолженность покупателей (торговая); дебиторская задолженность связанных сторон; дебиторская задолженность по авансам выданным; прочая);
• 3) запасы классифицируются по статьям (товары, производственные запасы, материалы; незавершенное производство; готовая продукция);
• 4) резервы подразделяются на резервы по вознаграждениям работников и прочие;
• 5) капитал и фонды подразделяются на классы (оплаченный акционерный капитал; эмиссионный доход; фонды).

Требования к информации отчета о прибылях и убытках. Все статьи доходов и расходов, учтенные в отчетном периоде, должны включаться в отчет о прибылях и убытках, если только МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) не предусматривают иное.

Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе влияние изменений бухгалтерских оценок учетной политики и исправления ошибок. Некоторые статьи могут исключаться из отчета о прибылях и убытках за текущий период.

Некоторые стандарты регламентируют отражение в отчетности статей, которые соответствуют определениям доходов или расходов, приведенным в Принципах составления и представления финансовой отчетности, но обычно в отчет о прибылях и убытках не включаются. Примерами могут служить: прирост стоимости в результате переоценки (МСБУ (IAS) 16 «Основные средства»); прибыли и убытки, возникающие при пересчете валюты финансовой отчетности по зарубежной деятельности (МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»); прибыли или убытки в результате переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

Непосредственно в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи:

• 1) выручка;
• 2) расходы на финансирование;
• 3) доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
• 4) прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
• 5) расходы по налогам;
• 6) прибыль или убыток.

Информация о нижеприведенных статьях должна раскрываться в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках как распределение прибыли (или убытка) за отчетный период:

• 1) прибыль (убыток), приходящиеся на долю меньшинства;
• 2) прибыль (убыток), приходящиеся на владельцев капитала материнской компании.

Информацию о характере и величине существенных статей отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно. Отдельно раскрывается информация:

• 1) об уменьшении стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины (а также о компенсации указанных списаний);
• 2) о реструктуризации деятельности организации (и восстановлении резервов, из которых покрываются расходы на реструктуризацию);
• 3) выбытии объектов основных средств;
• 4) выбытии инвестиций;
• 5) прекращаемой деятельности;
• 6) расчетах по результатам судебного процесса;
• 7) восстановлении резервов.

Отчет о прибылях и убытках составляется в одной из двух форм.

Первая форма предусматривает разбивку на основе характера расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их сущности (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по различным функциональным назначениям. Пример классификации на основе сущности расходов приведен в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Классификация расходов на основе их сущности.

Вторая форма предусматривает структурирование расходов по функциональному назначению или на основе себестоимости продаж. При этом расходы подразделяются на собственно себестоимость продаж, расходы по сбыту (коммерческие) и административные (управленческие) расходы.

Как минимум, организация должна раскрыть информацию о себестоимости продаж отдельно от других расходов. Данный метод позволяет предоставить пользователям более значимую информацию, чем метод классификации расходов на основе их сущности, однако структурирование расходов по функциональному назначению может потребовать произвольного распределения затрат и профессионального суждения. Пример классификации расходов по их функциональному назначению приведен в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Классификация расходов по их функциональному назначению

Выбор формы представления расходов зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности компании. Обе формы позволяют показать те расходы, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства). Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство компании. Так как если сведения о сущности расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.