Налоговые льготы как инструмент налогового регулирования

Как отмечалось ранее, в отличие от проанализированных выше локальных инструментов налогового регулирования, которые «встроены» в конструкцию соответствующего налога и являются составляющими общего порядка налогообложения, налоговые льготы представляют собой исключение из общего порядка. Этим исключением могут воспользоваться только отдельные группы плательщиков, соответствующие установленным критериям.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).

В специальной литературе существует большое число определений налоговых льгот, которые базируются на ст. 56 НК РФ. Например, в словаре-справочнике «Налоги»^[1] дается следующее определение: «Налоговые льготы — это полное или частичное освобождение от уплаты налогов, предоставленное законодательством при наличии объекта обложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика». Существуют попытки определить понятие налоговой льготы в более широком смысле, которое предполагает, что результатом ее применения может быть не только уменьшение суммы налога или освобождение налогоплательщика от его уплаты, но и улучшение финансовых показателей его деятельности без изменения суммы налога к уплате¹.

Для правильного понимания различия налоговых льгот и других инструментов налогового регулирования выделяют некоторые их отличительные черты и признаки^[2][3].

В качестве отличительных черт налоговых льгот, которые позволяют классифицировать инструменты налогового регулирования, выделяют следующие.

• 1. Ограниченная сфера применения. Каждая из налоговых льгот жестко «привязана» к соответствующему налогу, при этом сфера ее применения ограничивается исключительно тем налогом или сбором, в механизм которого она встроена.
• 2. Стимулирующая направленность. Налоговые льготы, в отличие от других инструментов, направлены исключительно на стимулирование или поддержку плательщиков путем уменьшения их налоговых обязательств или создания других, более льготных в сравнении с другими плательщиками условий налогообложения.
• 3. Экстерриториальность. Применение льгот, в отличие от специальных территориальных налоговых режимов, не имеет специальных ограничений по территориальному признаку. Они действуют на той территории, на которой взимается соответствующий налог (на территории всего государства — для общегосударственных налогов и сборов или в пределах административно-территориальной единицы — для местных налогов и сборов).
• 4. Мобильность. Налоговые льготы позволяют достаточно оперативно корректировать условия налогообложения с целью обеспечения эффективной реализации регулирующей функции налогов, т. е. они могут рассматриваться в качестве регулирующего налогового механизма тактического характера.

С учетом действующего российского законодательства о налогах и сборах выделяют следующие признаки, которые также позволяют идентифицировать налоговые льготы и отличать их от других инструментов налогового регулирования.

• 1. Законность определяется ст. 56 НК РФ, в соответствии с которой налоговые льготы устанавливаются и отменяются: по федеральным налогам — самим НК РФ, по региональным налогам — законами субъектов РФ, по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.
• 2. Недопустимость индивидуального {персонифицированного) характера установления льгот также раскрывается в ст. 56 НК РФ, согласно которой нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
• 3. Недопустимость дискриминационного характера установления льгот закреплена ст. 3 НК РФ, которая гласит, что не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
• 4. Добровольность применения льгот означает возможность свободного выбора налогоплательщика — применять или не применять установленную льготу, причем не в форме согласия, как это обычно принято, а в форме отрицания (отказа): «Налогоплательщики вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Из такой формулировки следует, что налогоплательщику нужно оповещать налоговый орган не о своем согласии воспользоваться льготой, а об отказе от нее.

Крайне важным является то, что использование льготы относится к правам налогоплательщика, а не к его обязанностям. В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Сам факт наличия льготы в законе не обязывает налогоплательщика к автоматическому ее использованию, даже при наличии соответствующих оснований. Эта норма свидетельствует о том, что установленное право не связано с получением какого-либо специального разрешения налогового органа. Если существует льгота и есть основания, тогда налогоплательщик вправе ею воспользоваться. Если же налоговый орган считает, что льготы применялись неправомерно, то он вправе требовать от налогоплательщика в соответствии со ст. 31 НК РФ пояснения и документы, подтверждающие право на льготы и правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

5. Создание налоговых преимуществ через предоставление льгот является одним из важнейших признаков при определении сущности и состава льгот.

Многообразие целей государственной налоговой политики и путей их достижения предопределяет многообразие налоговых льгот, имеющих разный характер и формы проявления.

Общие подходы к классификации налоговых льгот по критериям сферы и направления воздействия, по характеру целей и механизму воздействия (с учетом того, что льготы не могут иметь дестимулирующего характера) соответствуют общим подходам к классификации инструментов налогового регулирования (см. рис. 3.2). Классификация налоговых льгот по другим критериям представлена в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Классификация налоговых льгот¹

¹ Приводится по: Налоговая политика: теория и практика. С. 475.

Рассмотрим более подробно содержание различных классификационных признаков налоговых льгот и примеры их применения к льготам, предусмотренным в российском законодательстве о налогах и сборах и мировой практике.

С точки зрения целей использования средств, высвобождающихся в результате применения налоговых льгот, их подразделяют па целевые и нецелевые.

Под целевыми понимают налоговые льготы, предоставляемые при условии использования высвобождаемых средств исключительно на цели, определенные соответствующим законодательством.

К этой группе льгот в мировой практике налогообложения обычно относятся льготы инвестиционной, инновационной и социальной направленности, а также связанные с экологией и рациональным использованием энергоресурсов.

В качестве примера можно привести так называемую инвестиционную льготу по налогу на прибыль предприятий, которая действовала в России до 2002 г. до введения в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии с этой льготой от налогообложения освобождалось до 50% налогооблагаемой базы при условии, что эти средства направлялись на развитие производства. В результате, при общей ставке налога 35%, действовавшей в тот период, предприятия, осуществлявшие инвестиции в собственное производство, уплачивали налог фактически по ставке 17,5%. Эта льгота была направлена на поощрение собственных инвестиций. Отмена ее в 2002 г. привела к снижению собственных средств в структуре финансирования инвестиций почти на 25%.

В последующие годы в целях стимулирования инвестиций была введена другая налоговая льгота по налогу на прибыль — так называемая амортизационная премия. В соответствии со ст. 258 НК РФ налогоплательщик получал право при приеме на учет основных средств единовременно списать на расходы от 10—30% их первоначальной стоимости (в зависимости от вида основного средства). Оставшаяся часть затрат на приобретение основных средств списывается на расходы в течение всего срока эксплуатации через механизм амортизации. Эта налоговая льгота целевого характера уже не имеет, так как НК РФ не предполагает обязательного направления высвобождаемых средств на приобретение нового оборудования.

Как видно, отличие очень существенное. Отсюда и эффективность ее использования в целях стимулирования инвестиций: в настоящее время возможностью получения амортизационной премии воспользовались менее 5% налогоплательщиков.

Другим примером целевой налоговой льготы является возможность получения социального и имущественного вычетов (при приобретении или строительстве жилья) по НДФЛ. В соответствии со ст. 219, 220 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить облагаемый по ставке 13% доход на определенную законом долю расходов на благотворительность, образование, медицинские услуги, приобретение и строительство жилья и проценты по ипотечному кредиту.

Нецелевые льготы не предполагают конкретных направлений использования высвобождаемых средств. Чаще всего подобные льготы связаны с необходимостью решения каких-либо социальных или производственных задач.

Примеры таких нецелевых налоговых льгот приведены в ст. 149 НК РФ, которая приводит обширный перечень операций, которые не подлежат обложению НДС, например реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, медицинских услуг, услуг по перевозке пассажиров, ритуальных услуг, услуг в сфере образования, выполнения НИОКР, реализации жилых домов и помещений и т. п.

Льготы по НДФЛ перечислены в ст. 217 НК РФ, где приведен перечень налоговых льгот в виде освобождения от налогообложения различных доходов физических лиц: например трудовых пенсий, алиментов, сумм единовременной материальной помощи с связи со стихийными бедствиями, со смертью работника или членов его семьи, стипендий учащихся, студентов и аспирантов, доходов членов крестьянских хозяйств, доходов, получаемые членами родовых и семейных общин малочисленных народов Севера, и др.

Эти льготы направлены на поддержку различных слоев населения, и сэкономленные таким образом денежные средства могут использоваться налогоплательщиками по своему усмотрению.

В общем случае более эффективными с позиции результатов налогового регулирования являются целевые льготы. Потому в тех случаях, когда это возможно, целесообразным представляется законодательное ограничение возможных направлений использования высвобождаемых средств.

С точки зрения классификации по признаку субъектов воздействия налоговые льготы подразделяются на две группы:

• 1) предоставляемые непосредственно конечному потребителю;
• 2) предоставляемые производителям товаров или экономическим агентам, принимающим участие в процессе их реализации конечному потребителю. В этом случае имеет место косвенное предоставление налоговых льгот, т. е. стимулирование потребления через производство и распределение.

Так, например, в целях удешевления целевых кредитов для отдельных категорий плательщиков (кредит под инновационные программы, предоставляемый субъектам предпринимательской деятельности, или ипотечный кредит) возможны два различных варианта налогового регулирования. Во-первых, можно предоставить льготу коммерческим банкам (например, в виде освобождения от налогообложения прибыли, получаемой от таких операций), а во-вторых, можно предоставить льготу физическим лицам — получателям этих кредитов в виде уменьшения объекта налогообложения по НДФЛ на сумму затрат, связанных с уплатой процентов за кредит.

При выборе конкретного варианта налогового регулирования в таких случаях общим правилом является приоритет в предоставлении льготы конечному потребителю, так как интересы производителя далеко не всегда отвечают поставленной задаче. Однако в каждом конкретном случае нужен детальный анализ всех вариантов предоставления налоговой льготы, поскольку во многих случаях «узким местом» является не конечное потребление, а производство или торговля.

Примером такой налоговой льготы, направленной на конечного потребителя, является освобождение от НДС ряда важнейших операций, определенных в ст. 149 НК РФ и перечисленных выше. Ведь в этом случае освобождение от налогообложения влечет за собой снижение цены их реализации. На эти же цели направлено установление пониженной ставки 10% па продукты питания, детские товары, книги, медицинские изделия и др. в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Льготой производителю является предоставление права налогоплательщику отказаться от исполнения обязанностей плательщика НДС при соблюдении определенных ст. 145 НК РФ условий.

Эта льгота фактически направлена на поддержку предприятий и индивидуальных предпринимателей в сфере малого бизнеса.

Льготой производителю является и возможность установления пониженной ставки налога на прибыль в соответствии со ст. 284 НК РФ для резидентов ОЭЗ (вплоть до нулевой, например, для резидентов ОЭЗ «Сколково»), а также для сельхозпроизводителей, соответствующих определенным требованиям и использующих общий режим налогообложения.

Аналогично льготой для производителя является предоставляемое ст. 217 НК РФ освобождение от обложения по НДФЛ доходов, получение ных в личном подсобном хозяйстве и фермерских хозяйствах. Подобные льготы производителям предоставляются и, но другим налогам, например, но налогу на имущество организаций, земельному и водному налогу.

В зависимости от периода действия все налоговые льготы могут быть разделены на льготы с неопределенным периодом действия и временного характера, т. е. с определенным периодом действия.

Как правило, льготы, предусмотренные в законе в момент его принятия, не имеют временных ограничений, и именно они могут быть отнесены к первой группе. Льготы второй группы изначально устанавливаются на определенный период времени, хотя последующее продление этого периода — обычная практика.

Льготы с неопределенным сроком действия. Таких льгот, как правило, значительно больше, чем с ограниченным сроком действия. Например, льготы по НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ, не имеют срока действия, хотя могут быть отменены в случае принятия соответствующего нормативного правового акта. К такой льготе относятся льготы по НДС в части права освобождения от обязанностей налогоплательщика.

Льготы с определенным сроком действия. К ним относится установление нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, для сельхозпроизводителей, не перешедших на ЕСХН. Льгота была установлена на период 2004;2012 гг.

Освобождение доходов фермерских хозяйств от НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ осуществляется в течение первых пяти лет работы.

Подобные ограничения действовали в период 1996—2001 гг. для лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с действовавшим в тот период законодательством указанные лица вообще освобождались от уплаты единого налога на первые два года, а в два последующих года облагались по пониженной ставке.

Как правило, льготы в ОЭЗ также предоставляются на ограниченный срок (от 3 до 10 лет). Например, в ОЭЗ «Сколково» льгота по налогу на прибыль предоставляется в течение 10 лет.

В соответствии со ст. 220 НК РФ срок предоставления имущественного вычета при приобретении жилья в части затрат по уплате процентов по ипотечным займам был ограничен периодом до 1 января 2012 г., однако, в дальнейшем это ограничение было снято, и сегодня это льгота с неограниченным сроком действия.

По компетенции установления и масштабам применения налоговые льготы в общем случае подразделяются на общегосударственные и местные, а в случае федерального устройства государства — на федеральные, региональные и муниципальные {местные). Первые устанавливаются на государственном уровне актами законодательства и действуют на территории всей страны. Региональные и муниципальные льготы вводятся соответствующими органами субъекта Федерации и местного самоуправления в пределах их компетенции на ограниченной территории. В большинстве налоговых систем предельная величина таких льгот ограничивается суммой средств, поступающих в местный бюджет по соответствующему налогу или сбору.

Приведем примеры пределов компетенции установления и масштабов применения. В разных странах их применение существенно различается. Так, в США и Швейцарии пределы компетенции достаточно широки. В США, например, подоходный налог может взиматься на трех уровнях управления и решение о его взимании на нижних уровнях принимается на уровне штатов. В Швейцарии до 2001 г. у каждого кантона действовал собственный механизм исчисления и уплаты подоходного налога. Перечень взимаемых на нижних уровнях других налогов тоже определялся на уровне штатов (кантонов) и местных органов самоуправления. В других странах, например в Германии, действует более жесткая система, которая определяет закрытый перечень налогов и полномочий всех органов управления по установлению налоговых льгот.

В России в соответствии со ст. 12 НК РФ действует система налогового регулирования, аналогичная системе в Германии, которая предусматривает разграничение прав трех уровней управления по установлению налоговых льгот.

Так, по федеральным налогам региональные органы вправе устанавливать льготы только по налогу на прибыль организаций (в части установления региональной составляющей налоговой ставки в пределах от 18 до 13,5%), а также могут регулировать размеры некоторых вычетов по НДФЛ в сторону их уменьшения.

По региональным и местным налогам региональные и местные органы в соответствии со ст. 12 НК РФ имеют право предоставлять льготы в виде снижения ставок (но в пределах, установленных НК РФ) и уменьшения налоговой базы, а также полного или частичного освобождения от уплаты налога по определенным видам деятельности. Например, в Архангельске от налога на имущество освобождаются лица, осуществляющие производство валенок, а в Астрахани — производство ниток и сетей.

Последний из признаков классификации налоговых льгот позволяет разделять их но элементам налога, что соответствует квалификации по форме их предоставления. По этому признаку налоговые льготы подразделяются на восемь подгрупп:

• 1) освобождение от налогообложения отдельных групп налогоплательщиков (льготы направлены на категорию налогоплательщиков);
• 2) уменьшение объекта налогообложения;
• 3) уменьшение налоговой базы;
• 4) уменьшение налоговых ставок;
• 5) предоставление определенным группам налогоплательщиков права на применение специальных видов налогового учета;
• 6) увеличение налогового или отчетного периода;
• 7) право на уменьшение подлежащей уплате суммы налога за счет предоставления налоговой скидки или налогового кредита;
• 8) предоставление отсрочки и рассрочки уплаты налоговых обязательств отдельным налогоплательщикам.

Рассмотрим более подробно примеры практической реализации перечисленных подгрупп налоговых льгот.

Сфера применения льгот в виде освобождения от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков достаточно широка. Они используются в большинстве европейских налоговых систем, в том числе и в России.

Наиболее востребованной разновидностью льгот этой группы являются «налоговые каникулы», которые представляют собой освобождение определенных групп плательщиков от налогообложения на определенный период. Назначение этой льготы — предоставление налоговой поддержки отдельным секторам экономики или отраслям, а также стимулирование инвестиций.

Примером такого вида льгот в российском законодательстве является освобождение налоговых резидентов ОЭЗ от налога на прибыль и имущество организаций, земельного и транспортного налога.

Налоговые льготы в виде уменьшения объекта обложения предполагают исключение из объекта налогообложения отдельных его элементов, которые не учитываются при дальнейшем исчислении налоговых обязательств.

В качестве примера подобных льгот можно привести перечень операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. К этой группе также может быть отнесено, например, освобождение от налогообложения доходов, полученных предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов (при соблюдении установленных ограничений) в соответствии с поди. 41 ст. 251 НК РФ, в виде имущества, имущественных прав, полученных в качестве взноса в уставный капитал организации в соответствии с подп. 3 ст. 251 ПК РФ. Указанная статья содержит большой перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К их числу, в частности, относятся доходы в виде:

• • имущества, имущественных прав и т. п.;
• • взносов в уставный капитал;
• • имущества, полученного в рамках целевого финансирования;
• • инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
• • инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов;
• • имущества, безвозмездно полученного государственными и образовательными учреждениями, имеющими лицензию, и др.

К такого рода льготам можно отнести, например, доходы, не подлежащие обложению НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ, например:

• • доходы, получаемые физическими лицами в порядке наследования или дарения;
• • призы в денежной или натуральной форме, полученные за призовые места на Олимпийских играх, чемпионатах мира и Европы;
• • доходы в виде материальной помощи, не превышающие 4000 руб.;
• • доходы от продажи имущества, находившегося в собственности более трех лет, и др.

Налоговые льготы в виде уменьшения налоговой базы реализуются путем вычитания из налоговой базы определенных законодательством сумм. Рассмотрим разновидности реализации таких льгот.

1. Установление необлагаемого минимума налоговой базы, который вычитается из налоговой базы.

Суть данной льготы состоит в том, что из налоговой базы исключается одинаковая для всех или дифференцированная по группам плательщиков сумма. Чаще всего такая льгота применяется в налогообложении доходов преимущественно физических лиц, но иногда и юридических лиц и имущества. Применение такой льготы связано с реализацией принципа справедливости налогообложения.

Примером такой льготы в российской налоговой системе могут служить стандартные вычеты, предоставляемые в соответствии со ст. 218 НК РФ по НДФЛ. В соответствии с этой статьей налоговая база уменьшается на определенную законом величину, в частности на каждого ребенка в размере от 1400 до 3000 руб. в месяц (в зависимости от числа детей) каждому из родителей или в размере 3000 руб. в месяц для лиц, пострадавших от аварии на Чернобыльской АЭС, производственном объединении «Маяк» и т. п., а также в размере 500 руб. для Героев СССР, России, лиц, награжденных орденами Славы трех степеней, и ряда других. До 1 января 2012 г. у всех налогоплательщиков с размером дохода менее 40 000 руб. налоговая база уменьшалась на 400 руб. в месяц.

Целесообразность предоставления льготы в виде необлагаемого налогом минимума доходов обосновывалось еще в XIX в. тем, что «не должно облагаться налогом то, что необходимо человеку для жизни»^[4]. В ряде стран (ФРГ, Швеция) этот необлагаемый минимум законодательно устанавливается на уровне прожиточного минимума.

Например, в ФРГ не облагаемый подоходным налогом минимум в 2012 г. составлял около 8000 евро для взрослых и около 4000 евро для детей, причем этот минимум ежегодно индексируется в соответствии с уровнем инфляции. В других странах подобный минимум не связан напрямую с прожиточным, но также составляет существенную величину, например в США — около 6000 долл., в Великобритании — 5225 фунтов, во Франции — 5858 евро.

2. Установление необлагаемого максимума налоговой базы, свыше которого налог не исчисляется, применяется в том случае, когда государство заинтересовано в увеличении налоговой базы. Чаще всего он устанавливаются применительно к обязательным платежам в социальные фонды для стимулирования легализации заработной платы наемных работников.

Примером практического применения такой разновидности льготы является установление пороговых значений базы обложения по социальным платежам. Такого рода подходы широко используются как за рубежом (например, США, Германия), так и в России. Например, в 2009—2011 гг. страховые взносы в ПФР РФ, ФСС РФ, ФОМС не начислялись с выплат физическим лицам, превышающих определенный порог (например, в 2011 г. он составлял 463 тыс. руб., в 2015 г. — 711 тыс. руб.).

Одной из целей такого подхода является создание стимула для плательщиков не скрывать большие суммы выплат и выплачивать заработную плату легально. Негативной стороной этой льготы является сокращение размеров будущей пенсии и ограничение на размеры социального и медицинского обеспечения.

3. Вариант налоговой льготы в виде уменьшения налоговой базы на величину определенного рода расходов в международной терминологии получил название налоговой скидки. В налогообложении прибыли к таким льготам могут быть отнесены предусмотренные законодательством варианты исключения из налогооблагаемой прибыли затрат, не связанных с хозяйственной деятельностью плательщика. В НДФЛ к рассмотренной подгруппе могут быть отнесены льготы в виде специальных налоговых вычетов, суть которых заключается именно в уменьшении размера налогооблагаемого дохода на сумму фактически понесенных плательщиком затрат на определенные цели.

В российском законодательстве примером такой разновидности указанной льготы является предоставление социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов в соответствии со ст. 219—221 НК РФ, величины которых определяются расходами налогоплательщиков на благотворительные цели, медицинское обслуживание, образование, добровольное страхование, приобретение или строительство жилья, ведение предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии со ст. 219 НК РФ налоговая база может быть уменьшена на 120 тыс. руб. при ее расходовании на собственное образование, медицинское обслуживание и ряд других социальных расходов. В соответствии со ст. 220 НК РФ предоставляется имущественный вычет в размере до 2 млн руб. в виде расходов на приобретение или строительство жилья.

В мировой практике подобная льгота встречается довольно часто, причем преобладающим вариантом является применение в установленных случаях ставки, уменьшенной на 50%. Распространенность такой льготы связана с «прозрачностью» ее применения и простотой администрирования. Как правило, льгота в виде уменьшения ставки налога на прибыль следует за налоговыми каникулами. Уменьшение ставок широко используется практически по всем налогам.

Так, НДПИ в соответствии со ст. 342 НК РФ нулевая ставка налогообложения установлена на определенных участках и месторождениях нефти, для сверхвязкой нефти, а также для ряда других полезных ископаемых, например попутного газа, подземных вод, содержащих полезные ископаемые, и др.

Данная льгота направлена на стимулирование добычи полезных ископаемых в трудных географических условиях, полного их извлечения, освоения новых месторождений.

В целях стимулирования экспорта, а также поддержки потребителя при реализации жизненно важных товаров по НДС установлены ставка 0 (для экспорта) и 10% для продуктов питания, детских товаров, медицинских изделий. Данная льгота широко используется в развитых странах, например в Великобритании помимо основной ставки 20,0% установлены пониженные — 0 и 5%, во Франции — 2,1; 5,5 и 10% (основная ставка — 20,0%), в Швеции — 6% и 12% (основная ставка — 25%), Китай — 13% (основная ставка — 17%)^[5].

Применение специальных методов налогового учета предполагает предоставление определенным группам налогоплательщиков возможности изменения метода налогового учета и в общем случае может рассматриваться как льгота, поскольку она предусматривает исключение из общего правила.

В российском законодательстве такая возможность предоставляется по налогу на прибыль организаций. В соответствии со ст. 273 НК РФ организации, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки не превышает 1 млн руб. за квартал, имеют право самостоятельно выбрать метод определения доходов и расходов: кассовый или метод начислений. Датой получения дохода при кассовом методе признается момент получения средств в банк или кассу. При методе начислений доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения доходов. За счет этого организация уплачивает налог из полученных доходов, а не «отвлекает» свои оборотные средства.

Кроме того, но налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщик может выбрать из двух методов амортизации: линейный или нелинейный. Нелинейный метод амортизации направлен на стимулирование обновления основных средств, так как основные суммы амортизационных отчислений производятся в первые годы их использования.

Аналогичная норма была и по НДС до 2006 г. В соответствии с действовавшей тогда редакцией ст. 167 НК РФ налогоплательщик имел право выбрать момент определения налоговой базы либо по дню отгрузки, либо по дню оплаты. В настоящее время эта норма отменена и моментом определения налоговой базы считается наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или оплаты.

К данной разновидности налоговых льгот можно отнести право выбора налогоплательщиком методов оценки стоимости сырья и материалов: по стоимости единицы запасов; но средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); но стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО, утратил силу с 1 января 2015 г.).

Еще одним видом льготы можно назвать увеличение налогового (отчетного) периода. Для налогоплательщика краткосрочные налоговые периоды означают, во-первых, необходимость постоянного резервирования средств для осуществления текущих налоговых платежей, а во-вторых, дополнительные затраты (и средств, и времени), связанные с необходимостью более частого составления и представления налоговой отчетности. Поэтому разрешение использовать более продолжительный налоговый период может быть классифицировано как налоговая льгота.

В мировой практике налогообложения льготы такого вида применяются для некоторых групп плательщиков НДС (как правило, в зависимости от объема налогооблагаемых операций), налога на прибыль (для сельскохозяйственных товаропроизводителей, соответствующих установленным критериям).

В российском законодательстве данная разновидность реализуется, например, в налоге на прибыль организаций в виде возможности переноса убытков на будущие налоговые периоды. За счет данной нормы убытки, полученные в текущем налоговом периоде, могут быть перенесены на следующие и, таким образом, уменьшат налоговые обязательства в следующие годы.

Кроме этого, в соответствии со ст. 286, 287 НК РФ налогоплательщик имеет право выбрать порядок и сроки уплаты авансовых платежей: ежемесячно, исходя из фактической прибыли с начала года; ежемесячно, исходя из суммы аванса за предыдущий отчетный период, или ежеквартально.

По налогам на имущество физических лиц (строения и сооружения, транспортный, земельный) в российском законодательстве отсутствует требование уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода, что можно рассматривать как налоговую льготу, так как налог уплачивается только после окончания налогового периода.

Уменьшение подлежащей уплате суммы налога — эта группа льгот связана с порядком определения суммы налога, который перечисляется в бюджет. Льготы такого рода делятся на две подгруппы.

Первая из них — налоговая скидка — предусматривает исключение из исчисленной суммы налога какой-либо ее части, которая может быть установлена как в процентном выражении от суммы налога, так и в абсолютном выражении.

Примерами подобных льгот могут служить налоговая скидка (до 10%) за досрочную уплату налога или предусмотренное антикризисной программой США уменьшение суммы корпоративного налога на фиксированную сумму за каждое созданное рабочее место. В украинском налоговом законодательстве существует льгота по налогу с владельцев транспортных средств в виде освобождения от уплаты 50% суммы налога некоторых групп налогоплательщиков.

Ко второй подгруппе может быть отнесено уменьшение суммы налога, подлежащего уплате, на величину понесенных плательщиком целевых расходов. В мировой практике такие льготы получили название налогового кредита. По сравнению с уменьшением объекта или базы налогообложения он более благоприятен для плательщика, поскольку налоговые обязательства последнего уменьшаются на полную сумму предоставленного освобождения. Льгота в виде налогового кредита широко применяется за рубежом для стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности. Этот вид льгот может быть использован также для стимулирования деятельности, связанной с осуществлением природоохранных мероприятий, решением социальных задач (например, создание новых рабочих мест, в том числе для инвалидов, развитие социальной инфраструктуры предприятий и т.и.).

В мировой практике в качестве налоговых льгот применяются два вида налогового кредита^[6].

Приростной налоговый кредит предполагает уменьшение суммы налога на полную или частичную сумму прироста соответствующих затрат в отчетном периоде по отношению к установленной базе (например, среднегодовые фактические затраты прошлых периодов или среднеотраслевые затраты, приведенные к фактическому объему деятельности).

Простой (объемный) налоговый кредит предполагает уменьшение суммы налога на полную сумму понесенных целевых затрат или ее часть. Он стимулирует любые затраты, которые осуществляются предприятием в избранном направлении, а приростной — только увеличение этих затрат. Поэтому за рубежом часто оба вида налогового кредита используются одновременно.

В российском налоговом законодательстве эта льгота имеет сравнительно ограниченное применение. Например, при исчислении единого налога по УСН, ЕНВД, когда сумма исчисленного налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное и медицинское страхование, но не более чем на 50%.

В качестве другого примера можно привести предоставление налоговой скидки по НДФЛ для резидента Российской Федерации, получившего доходы за границей. В соответствии со ст. 232 НК РФ при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством сумма налога к уплате уменьшается на сумму налога, уплаченного за границей.

Отсрочка и рассрочка уплаты налоговых обязательств льготой как таковой не является, а представляет собой механизм налогового администрирования, применяемый на договорных началах для поддержки конкретных налогоплательщиков, финансовое положение которых не позволяет в полной мере и своевременно уплатить сумму налога. Суть его заключается в изменении сроков уплаты суммы налога (при наличии законодательно установленных условий) на принципах кредитования (платность, срочность, возвратность), что не только не уменьшает суммы налогового обязательства, но и увеличивает ее за счет необходимости уплаты процентов. Вместе с тем отсрочка (рассрочка) налоговых обязательств может рассматриваться и как льгота в том случае, если она является исключением из общего правила. Так, льготой является предоставление отсрочки (в виде налогового векселя) уплаты импортного НДС, вводимой для определенных групп плательщиков (например, субъектов технопарков) или для импортеров определенных товаров.

В российском законодательстве изменение срока уплаты налогов регулируется гл. 9 НК РФ. В соответствии со ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты осуществляется в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита.

Решение об изменении сроков уплаты могут быть приняты ФНС России и ее органами на местах, Таможенным комитетом, Минфином России.

Особой формой изменения сроков уплаты налога является инвестиционный налоговый кредит, который может предоставляться по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам.

Он предоставляется на срок до пяти лет. Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организация имеет возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. В соответствии со ст. 67 НК РФ сумма кредита может составлять до 100% стоимости приобретенного оборудования. Цель инвестиционного налогового кредита состоит в стимулировании инвестиционной деятельности организации.

Следует подчеркнуть, что разнообразие существующих налоговых льгот позволяет довольно эффективно влиять на налогоплательщиков, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства.

В то же время применение налоговых льгот как инструмента государственного налогового регулирования имеет и серьезные недостатки^[6]:

• • использование налоговых льгот входит в противоречие с принципом всеобщности налогообложения. Необоснованное расширение подобных льгот серьезно уменьшает налоговую базу и несправедливо перекладывает налоговое бремя на другие предприятия, которые не пользуются налоговыми льготами;
• • предоставление налоговых льгот приводит к неравенству плательщиков с точки зрения их конкурентных позиций, нарушает принцип нейтральности налогообложения. Наличие у плательщика льгот, которыми не могут воспользоваться конкуренты, является конкурентным преимуществом, которое заработано не самым плательщиком, а предоставлено ему государством. Предоставляя отдельным плательщикам или группам плательщиков налоговые льготы, государство вмешивается в конкурентную борьбу, нарушая рыночное равновесие, что дестабилизирует ситуацию на рынке;
• • налоговые льготы представляют собой наиболее нестабильные элементы налоговой системы, они постоянно изменяются и пересматриваются, в результате чего планирование и прогнозирование налоговых поступлений для государства и налоговых платежей для плательщиков существенным образом усложняются.

Несмотря на это, представляется, что использование налоговых льгот для регулирования экономических и социальных процессов возможно и целесообразно. Однако их применение требует при этом серьезного научного обоснования с позиции системного подхода в каждом конкретном случае и оценки сравнительной эффективности достижения поставленных целей в сочетании с другими инструментами государственного регулирования.

• [1] Налоги: словарь-справочник / под ред. Д. Г. Черника. М.: ИПФРА-М, 2000.
• [2] См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 471.
• [3] См.: Там же. С. 472−474.
• [4] Налоги и налогообложение / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. 2-е изд., перераб. и доп., 2014. С. 263.
• [5] НДС в Китае. URL: http://chinawindow.ru.; См.: Ставки НДС в странах Европы. URL: http://czech-consult.ru/articles/.
• [6] См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 480.
• [7] См.: Налоговая политика: теория и практика. С. 480.