МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

Следующий стандарт, содержащий определение принципов представления и подготовки КФО в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, — это стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Предприятие должно применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты.

Согласно стандарту IFRS 10 консолидированная финансовая отчетность определяется как финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта^[1].

Основное допущение данного стандарта заключается в том, что материнское предприятие, контролирующее дочерние предприятия, должно представлять КФО.

Помимо определений таких общепризнанных понятий, как группа, консолидированная финансовая отчетность, неконтролирующая доля, материнское предприятие и дочернее предприятие, стандарт содержит более широкое описание контроля с точки зрения обладания полномочиями в целях управления значимой деятельностью.

Стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» содержит следующие определения.

Определения Группа — материнское предприятие и его дочерние предприятия.

Неконтролирующая доля — капитал в дочернем предприятии, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.

Материнское предприятие — предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий.

Дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.

Контроль над объектом инвестиций — обладание инвестором контролем над объектом инвестиций, в том случае, если он (инвестор) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий.

Лицо, принимающее решения — предприятие, обладающее правом принимать решения, являющееся либо принципалом, либо агентом для других сторон.

Агент — это сторона, привлеченная, прежде всего, с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны (принципала).

Полномочия — права, предоставляющие возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Значимая деятельность — деятельность объекта инвестиций, оказывающая значительное влияние на доход объекта инвестиций.

Право отстранения — право лишить лицо, принимающее решения, его полномочий по принятию решений.

В качестве основы для консолидации в стандарте IFRS 10 взят контроль, определяемый в качестве единственной основы для консолидации отчетности. Инвестор при этом должен определить по критериям, закрепленным в стандарте, обладание правом на управление значимой деятельностью.

В стандарте содержатся конкретные указания относительно оценки наличия контроля, имея менее половины прав голоса в объекте инвестиций. Потенциальные права голоса учитываются при наличии контроля только в том случае, если они являются существенными. Существенность определяется путем применения суждения по поводу прав голоса. Основным требованием стандарта IFRS 10, отправной точкой при составлении отчетности является то, что все элементы финансовой отчетности группы, включая денежные потоки, представлены как элементы единого субъекта экономической деятельности.

В п. В86 стандарта IFRS 10 содержится описание процедуры консолидации, которая включает следующие этапы:

• 1) производится суммирование одноименных строк отчетности;
• 2) в консолидированном балансе элиминируются инвестиции в дочерние общества и доли материнской организации в собственном капитале материнской компании;
• 3) добавляются строки неконтролирующей доли, а также гудвилла;
• 4) взаиморасчеты между членами группы подлежат элиминированию;
• 5) финансовый результат показывается только тот, который получен при реализации товаров, работ и услуг на сторону, т. е. третьим лицам.

Чтобы выяснить, является ли инвестор материнской компанией, необходимо определить степень наличия контроля по отношению к объекту инвестиций. Стандарт IFRS 10 содержит указания относительно оценки наличия контроля. В п. 7 стандарта указано, что контроль должен иметь одновременно все три составляющие критерия его оценки у инвестора:

• • наличие полномочий в отношении объекта инвестиций;
• • подверженность инвестора риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций или право на получение таких доходов;
• • возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Первый критерий — наличие полномочий на управление — может включать в себя обладание правом голоса, или потенциальным правом голоса, например опционом, правом на назначение или отстранение руководства и пр. Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются двумя важными факторами: управление значимой деятельностью и обладание правом голоса.

Значимой деятельностью является наличие полномочий по выбору и влияние на экономическую политику компании, это может быть:

• • управление производством, продажей и покупкой товаров и услуг;
• • управление активами и обязательствами;
• • влияние на размер доходов и расходов;
• • ведение инвестиционной политики и пр.

Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются из долей участия прав голоса и подразделяются на существенные права и права защиты. Если инвестор обладает существенными правами, то он обладает такими же полномочиями. Такие права, как правило, могут быть исполнены в текущий момент, однако IFRS 10 допускает случаи, когда они могут быть существенными, даже если не могут быть исполнены в текущий момент. Например, инвестору принадлежит опцион, подлежащий исполнению в течение двух недель в том случае, если его финансовое положение стабильно. Существенные права позволяют наложить право вето на изменение условий сделок, позволяют заниматься кадровыми вопросами руководящего персонала и пр.

К факторам оценки существенности прав относятся:

• • наличие препятствий к исполнению прав, к которым относятся штрафы, нормативно-правовые условия, запрещающие исполнять свои права и пр.;
• • наличие у инвесторов практической возможности реализовать свои права без согласия других инвесторов.

Полномочия в отношении объекта инвестиций приобретаются в силу прав голоса, обусловленных наличием долевых инструментов, в частности обыкновенных акций объекта инвестиций. Наиболее простым способом наличие контроля проверяется при обладании инвестором более половиной прав голоса. В значительном числе случаев контроль определяется правом голоса, поэтому дальнейшая оценка наличия контроля уже может не потребоваться. Вместе с тем инвестор может обладать полномочиями и при наличии менее половины прав голоса. Инвестор может обладать полномочиями при отсутствии большинства прав голоса, такая ситуация носит название «фактический контроль».

Причины наличия полномочий при отсутствии реального преимущества прав голоса указаны в п. В42 стандарта IFRS 10:

• • чем больше пакет инвестора с правом голоса по отношению к другим держателям прав голоса, тем больше вероятность обладания существенными правами;
• • чем больше количество сторон, действующих сообща, тем больше вероятность обладания инвестором существенными правами;
• • любые дополнительные причины, указывающие на обладание инвестором существенными правами и возможностью управлять значимой деятельностью на нужный момент времени и нр.

Если инвестор обладает потенциальными правами голоса (опционы, форвардные контракты), то учитываться в целях определения контроля будут такие права, которые являются существенными. При оценке существенности потенциальных прав голоса инвестор должен учесть цель и структуру анализируемого инструмента.

Понятие права защиты впервые введены стандартом IFRS 10 в следующей редакции: «Права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права»^[2].

К защитительным правам относятся:

• • право утверждать капитальные затраты объекта инвестиций;
• • право наложения ареста на активы при невыполнении инвестором условий займа;
• • право наложения вето между инвестором и связанной или ассоциированной стороной.

Иными словами, к защитительным правам относятся права узкого характера, относящиеся только к области управления своей компании и не влияющие на контроль всей группы.

Вместе с тем в стандарте IFRS 10 содержится описание множества деталей. В частности, в отношении первого критерия наличие полномочий возможно в отсутствие большинства прав голоса (фактический контроль). К примеру, чем больше у инвестора прав голоса, но сравнению с другими лицами, тем больше вероятность наличия у него существенных прав, позволяющих управлять значимой деятельностью.

Вторым обязательным критерием обладания инвестором контролем над объектом инвестиций является определение подверженности его риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций, или имеет ли он права на получение таких доходов. Согласно данному критерию для применения оценки в МСФО вводится такое понятие, как переменный доход. В соответствии с IFRS 10 переменный доход не является фиксированным и может меняться в зависимости от результатов деятельности объекта инвестиций. Он может принимать либо положительное, либо отрицательное значение, а также быть и положительным, и отрицательным. Инвестор оценивает, являются ли доходы от объекта инвестиций переменными. Некоторые фиксированные платежи также могут быть отнесены к переменным, к примеру, к ним относятся процентные платежи, поскольку они влекут за собой кредитный риск. К переменному доходу инвестора относятся:

• • дивиденды;
• • риск убытка от кредитной поддержки;
• • доход, недоступный для иных держателей долей участия.

Наличие возможности изменения доходов от участия в объекте инвестиций может быть признаком наличия у инвестора полномочий: чем больше возможности изменения отдачи от инвестиции, тем больше у инвестора стимулов получить права, обеспечивающие ему полномочия.

Третьим обязательным критерием обладания инвестором контроля над объектом инвестиций является возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора. Для оценки данного критерия в стандарте вводятся понятия «принципал — агент». В п. В58 стандарта указывается, что агент — это сторона, привлеченная прежде всего с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны — принципала. Исходя из этого, агент не контролирует объект инвестиций при осуществлении им своих полномочий по принятию решений. Агент не контролирует объект инвестиций, если он исполняет права на принятие решений, которые ему делегированы. Инвестор, обладающий правами принятия решений, должен определить, является он принципалом или агентом. Агент может быть не связан с принципалом договорными отношениями. Термин «агент де-факто» применяется в отношении тех агентов, которые действуют от имени принципала при отсутствии договорных отношений. Например, сторона может выступать в качестве агента де-факто, если инвесторы являются связанными сторонами.

Формирование консолидированной финансовой отчетности согласно требованиям стандарта IFRS 10 будет осуществляться при наличии у инвестора контроля объекта инвестиций, оценка которого будет произведена при одновременном соблюдении критериев, указанных в и. 7 IFRS 10. В случае, если хотя бы один из критериев не соблюдается, инвестор будет осуществлять учет доли участия по методу долевого участия как совместно контролируемых компаний либо как ассоциированных компаний.

При консолидации финансовых результатов полученный от реализации товаров, работ и услуг одного общества группы другому обществу этой же группы финансовый результат (прибыль или убыток) в течение отчетного периода в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. В том случае, если финансовый результат образовался от реализации вне группы, он при консолидации суммируется. Иными словами, в консолидированном отчете о совокупном доходе показывается финансовый результат от реализации товаров, работ и услуг третьим лицам.

Из положения по отражению в консолидированном финансовом отчете (КФО) о совокупном доходе финансовых результатов следует, что проще идти по пути не исключения (элиминирования) финансовых результатов, полученных от реализации членов группы друг другу, а включения в консолидированный отчет о совокупном доходе только тех финансовых результатов, которые образовались от реализации третьим лицам. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО с даты приобретения и основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в КФО материнского предприятия на дату приобретения. К примеру, признанные амортизационные расходы, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в КФО на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО до даты, на которую материнское предприятие прекращает контролировать дочернее предприятие.

Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 5.3.

Компания Regulation Capital в отчетном году приобрела 100% акций дочернего общества Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию па сумму 450 тыс. долл., затраты па производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 750 тыс. долл.

В табл. 5.2, 5.3, 5.4 представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Выписка из отчета о совокупном доходе материнской компании Regulation Capital но состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Таблица 5.2

Таблица 53

Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней компании Regulation по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Таблица 5.4

В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.

Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл.

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 750 тыс. долл, получена из расчета:

• 1-я операция — построчное суммирование:
• 750 тыс. долл. + 450 тыс. долл. = 1200 тыс. долл.
• 2-я операция — элиминирование:
• 1200 тыс. долл. — 450 тыс. долл. = 750 тыс. долл.

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 300 тыс. долл, получена из расчета:

• 1- я операция — построчное суммирование:
• 450 тыс. долл. + 300 тыс. долл. = 750 тыс. долл.
• 2- я операция — элиминирование:
• 750 тыс. долл. — 450 тыс. долл. = 300 тыс. долл.

В вышеприведенном примере затраты материнской компании и выручка дочерней компании совпадают, но на практике такая ситуация случается крайне редко. Зачастую материнская компания несет дополнительные коммерческие, производственные и накладные расходы, которые включаются в себестоимость реализации продукции материнской компании. Подобная ситуация рассмотрена в следующем примере.

Пример 5.4.

Компания Regulation Capital в отчетном году приобрела 100% акций дочернего общества Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 450 гыс. долл. Затраты на производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Дальнейшие за траты материнской компании при реализации продукции составили 130 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 900 гыс. долл.

Ниже представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года (табл. 5.5, 5.6, 5.7).

Таблица 5.5.

Выписка из отчета о совокупном доходе материнской компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = = 580 тыс. долл.

Таблица 5.6

Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней компании Regulation по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы равна:

300 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = 430 тыс. долл.

В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.

Себестоимость материнской компании 450 тыс. долл.

Консолидированная прибыль равна:

320 тыс. долл. + 150 тыс. долл. = 470 тыс. долл., т.с. консолидированная прибыль формируется как сумма прибыли материнского и дочернего обществ.

НКД должна отражаться в консолидированном отчете в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и НКД в прибыли или убытке группы. Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и НКД. Относимый на НКД финансовый результат является капиталом. Если убытки превышают НКД в ее капитале, они распределяются на долю большинства, кроме случая, когда НКД несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя организация получает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока нс будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к НКД. Общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и НКД, даже если это приводит к дефицитному сальдо НКД.

Материнское предприятие может потерять контроль над дочерним предприятием. Например, это может произойти в следующих случаях:

• — дочернее предприятие переходит под контроль правительства, суда или иного регулирующего органа;
• — в результате договорного соглашения;
• — при заключении материнским предприятием двух или нескольких соглашений, при которых материнское предприятие не может объяснить, что многократные соглашения являются одной операцией.

В том случае, если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием, оно:

• — прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
• — прекращает признание гудвилла;
• — прекращает признание балансовой стоимости НКД бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля;
• — признает справедливую стоимость вознаграждения, полученного при операции, которая привела к потере контроля;
• — признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля;
• — признает любой возникающий в результате этого финансовый результат, относимый на материнское предприятие.

Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые, и ассоциированные предприятия либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».

Для выполнения узкоспециализированной работы нередко создаются компании, которые называются предприятиями специального назначения (далее — ПСН). ПСН — это предприятие, созданное для выполнения определенной задачи. Понятие ПСН введено ранее действующим разъяснением (SIC) 12 «Консолидация — предприятия специального назначения».

Примерами ПСН являются предприятия, связанные с проведением научно-исследовательских работ, занимающиеся арендой. В этом случае материнская компания контролирует ПСН, и она должна консолидировать данные ПСН.

На наличие контроля ПСН указывают следующие факторы:

• — деятельность ПСН осуществляется от имени головной организации;
• — головная организация наделена полномочиями ПСН;
• — головная организация имеет выгоды и подвержена рискам ПСН.

Предприятия, подлежащие консолидации в соответствии с Разъяснением ИКР (SIC) 12, осуществляют консолидацию в соответствии со стандартом IFRS 10. В настоящее время разъяснение (SIC) 12 не действует.

Разберем на следующих примерах наличие у инвестора контроля в случае обладания им существенным пакетом акций другой компании с правом голоса согласно правилам IFRS 10.

Ситуация 1

Компании FIRST принадлежит 49% голосующих акций компании SECOND, оставшиеся 51% акций распределены среди акционеров, владеющих по 1% голосующих акций. В данном случае компания FIRST обладает полномочиями в отношении компании SECOND, поскольку компании FIRST принадлежит основная доля участия с правом голоса, а оставшаяся часть голосующих акций распределена среди большого количества акционеров, каждый из которых обладает не более 1% акций.

Ситуация 2

Компании FIRST принадлежит 43% голосующих акций компании SECOND, но 26% голосующих акций распределены между двумя акционерами THIRD и FOURTH, а оставшиеся 5% — между пятью акционерами, владеющими, но 1% каждый.

В таком соотношении акций компания FIRST не обладает полномочиями в отношении компании SECOND, поскольку компании FIRST принадлежит 43% доли участия с правом голоса, а акционеры с существенной долей участия, составляющей 52%, могут организовать перевес голосов над компанией FIRST.

Ситуация 3.

Компании FIRST принадлежит 30% голосующих акций компании SECOND, 50% голосующих акций распределены среди 50 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% — между двумя акционерами THIRD и FOURTH, владеющими по 10% каждый.

В данном случае требуется применение суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 25%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 35%, что превысит долю компании FIRST. Компания FIRST не будет обладать полномочиями в отношении компании SECOND.

Ситуация 4.

Компании FIRST принадлежит 42% голосующих акций компании SECOND, 38% голосующих акций распределены среди 40 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% — между двумя акционерами THIRD и FOURTH, владеющими по 10% каждый.

Данный случай требует применения суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 19%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 39%, что меньше доли компании FIRST. Компания FIRST может обладать полномочиями в отношении компании SECOND при выполнении всех критериев наличия контроля.

Для применения техники консолидации при составлении консолидированного отчета можно руководствоваться правилами, приведенными в табл. 5.8.

Таблица 5.8

Правила составления консолидированного отчета.

Требования к раскрытию информации Компания должна раскрывать характер отношений между материнской организацией и дочерней, в которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной акций, имеющих право голоса.

• [1] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=LAW; n=202 317#0.
• [2] Приложение A IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» // URL: http://minfin.ru/ru/search/?q₄=IFRS+10+&pub_date_from₄=&pub_date_to₄=&page_id 4=0&source id 4=6#.