Налоговая база. 
Региональные и местные налоги и сборы с организаций

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за исключением:

• — административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них;
• — нежилых помещений, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
• — объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;
• — жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По указанным объектам имущества налоговая база определяется на основе их кадастровой стоимости и в расчете среднегодовой стоимости имущества они не участвуют^[1].

Исчисление налоговой базы происходит в целом по всему имуществу организации, признаваемому объектом налогообложения, за исключением:

1) имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс^[2];

• 2) недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс);
• 3) имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;
• 4) недвижимости, фактически находящейся на территориях разных субъектов РФ, либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ, под которой понимается морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом от 17.12.1998 № 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права^[3]).

Налоговая база по таким объектам принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ;

5) имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 № 69-ФЗ.

Под Единой системой газоснабжения понимается имущественный производственный комплекс, состоящий из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, и находящийся в собственности организации, получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством РФ^[4];

6) недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется исходя из его кадастровой стоимости.

Налоговая база в отношении указанного имущества исчисляется отдельно^[5].

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

Таким образом формулу расчета среднегодовой стоимости имущества можно представить следующим образом:

где ОС — остаточная стоимость основных средств.

При этом остаточная стоимость имущества рассчитывается в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

Существует имущество, признаваемое объектом налогообложения, но начисление амортизации по которому в бухгалтерском учете не предусмотрено и, следовательно, остаточную стоимость по которому определить невозможно.

К такому имуществу относятся^[6]:

• — используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• — объекты основных средств, принадлежащие некоммерческим организациям;
• — объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, за исключением музейных предметов и коллекций, признаваемых объектами культурного наследия народов Российской Федерации федерального значения^[7].

Для таких объектов стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (абз. 2 п. 3 ст. 375 НК РФ).

Формула для расчета среднегодовой стоимости имущества в указанном случае будет выглядеть следующим образом:

где С — стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы, рассчитываемая по формуле:

где ПСОС — первоначальная стоимость основного средства; Визн — величина износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Под первоначальной стоимостью понимается стоимость основного средства, по которой оно принимается в организации к бухгалтерскому учету.

В зависимости от способа поступления основного средства в организацию первоначальная стоимость определяется по-разному^[8]:

• — при приобретении основного средства за плату первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
• — при внесении основного средства в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации первоначальной стоимостью признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
• — в случае получения основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
• — при получении основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Под остаточной стоимостью основного средства понимается разница между его первоначальной стоимостью и начисленной суммой амортизации^[9]:

где ОС — остаточная стоимость основного средства на определенную дату; ПС — первоначальная стоимость этого основного средства; НСА — начисленная сумма амортизационных отчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.

Налоговая база также может быть уменьшена на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях Российской Федерации, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов (за исключением капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 г.) (п. 6 ст. 376 НК РФ).

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного организацией по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества производит расчет налоговой базы в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (п. 1 ст. 377 НК РФ).

Законодательством субъекта РФ может быть предусмотрена обязанность исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов^[10]. В этом случае налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них.

Налоговой базой за отчетный период является не среднегодовая, а средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При этом в ее расчет не включается недвижимое имущество, налоговая база по которому определяется исходя из его кадастровой стоимости^[11].

Формула для расчета средней стоимости имущества будет выглядеть следующим образом:

где СрСт — средняя стоимость основных средств за отчетный период; ОС — остаточная стоимость основных средств отчетного периода; ОСп — остаточная стоимость основных средств последнего месяца отчетного периода; ОСсл — остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом; М — количество месяцев отчетного периода.

По основным средствам, признаваемым объектом налогообложения, по которым амортизация не исчисляется, формула для расчета средней стоимости имущества может быть представлена следующим образом:

где СрСт — средняя стоимость основных средств за отчетный период; С — стоимость основных средств отчетного периода; Сп — стоимость основных средств последнего месяца отчетного периода; Сел — стоимость основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом; М — количество месяцев отчетного периода.

При этом стоимость основных средств, амортизация по которым не начисляется ©, рассчитывается по формуле.

где ПСОС — первоначальная стоимость основного средства; Визн — величина износа, исчисленная по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Формула для расчета авансового платежа будет выглядеть следующим образом:

где АП — авансовый платеж за отчетный период; СрСт — средняя стоимость имущества за отчетный период; СрСтл — средняя стоимость имущества, не облагаемого в связи с предоставлением льготы в виде освобождения от налога на имущество; Ст — налоговая ставка; АПл — сумма авансового платежа, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением льготы по уменьшению налога к уплате.

По отдельным объектам недвижимого имущества налоговая база определяется исходя из их кадастровой стоимости по состоянию на 1 января года налогового периода.

Кадастровая стоимость — это стоимость, определенная и установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости^[12].

К объектам недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется исходя из их кадастровой стоимости, относятся следующие.

1. Административно-деловые центры и помещения в них.

Административно-деловой центр — это отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

• 1) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
• 2) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом:
  • — здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки);
  • — фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки) (п. 3 ст. 378.2 НК РФ).
• 2. Торговые центры (комплексы) и помещения в них.

Торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

• 1) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;
• 2) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом:
  • — здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;
  • — фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.
• 3. Нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам, признается одновременно как административно-деловой центр, так и торговый центр (комплекс), если такое здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом:

• — здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки), торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;
• — фактическим использованием здания (строения, сооружения) одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки), торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

В случае если определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания.

• 4. Объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.
• 5. Жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Если в отношении указанных жилых домов и жилых помещений законом соответствующего субъекта РФ особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости не установлены, налог на имущество организаций в отношении их не исчисляется^[13].

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — перечень), направляет этот перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ и размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

Налоговая база по указанным выше объектам недвижимости равна их кадастровой стоимости^[14].

Формула для расчета налога на имущество (НИ) за год:

где НБ — налоговая база, равная кадастровой стоимости объекта недвижимости; С — ставка налога.

Налоговая база для начисления авансового платежа по итогам отчетного периода определяется аналогично налоговой базе с той лишь разницей, что она равна ¼ части кадастровой стоимости объекта недвижимости в случае, если объект недвижимости находился в собственности организации в течение всего налогового периода¹.

Формула для расчета авансового платежа (АП) в указанном случае будет выглядеть следующим образом:

где КСт — кадастровая стоимость недвижимого имущества по состоянию на 1 января года налогового периода; С — ставка налога.

Сумма налога на имущество, подлежащего к уплате за год, определяется по формуле.

где НИ — налог на имущество, исчисленный за год; АП — сумма исчисленных за год авансовых платежей.

Если такой объект недвижимого имущества находился в собственности в течение неполного налогового периода, то авансовый платеж в отношении него корректируется исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации².

При этом за полный месяц принимается любое количество дней в месяце возникновения права собственности, вне зависимости от порядка определения налоговой база у предыдущего правообладателя³.

Расчет такого корректирующего коэффициента (К) производится по формуле.

где МНС — число полных месяцев, в течение которых объект налогообложения находился в собственности налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода; МОП — число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Авансовый платеж (АП) по налогу на имущество в таком случае будет рассчитываться по формуле

где КСт — кадастровая стоимость недвижимого имущества по состоянию на 1 января года налогового периода; С — ставка налога; К — корректирующий коэффициент.

• 1 См.: подп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ.
• 2 См.: п. 5 ст. 382 НК РФ.
• 3 См.: письмо ФНС России от 23.03.2015 № БС-4−11/4606.

зо В случае если определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания.

Для определения налоговой базы по отдельным помещениям, расположенным в указанных объектах недвижимости, рассчитываемой в случае, если кадастровая стоимость установлена только для объекта недвижимости в целом, налоговая база для отдельных помещений будет определяться по формуле^[15]

где НБП — налоговая база, рассчитываемая в отношении помещения; ПП — площадь помещения, по которому определяется налоговая база; ОП — общая площадь здания, в котором расположено помещение; КСт — кадастровая стоимость здания по состоянию на 1 января года налогового периода.

Кадастровая стоимость применяется в качестве налоговой базы в отношении объектов недвижимости, образованных в результате раздела или другого соответствующего законодательству РФ действия с недвижимым имуществом, включенным в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода.

Такой вновь образованный объект недвижимого имущества при условии отнесения его к объектам, подлежащим налогообложению, до включения его в перечень подлежит налогообложению по кадастровой стоимости, определенной на дату постановки такого объекта на государственный кадастровый учет^[16].

Изменение кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в текущем и предыдущих налоговых периодах в случае:

• 1) исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, — начиная с налогового периода, в котором была допущена техническая ошибка;
• 2) изменения кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда — начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН стоимости, которая являлась предметом оспаривания^[17].

Причем установленная судом кадастровая стоимость может применяется до вступления в силу акта, утвердившего результаты кадастровой оценки, при условии внесения сведений о новой кадастровой стоимости в ЕГРН^[18].

По общему правилу изменение кадастровой стоимости учитывается при определении налоговой базы с начала налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Датой подачи заявления будет считаться дата обращения в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости^[19].

• [1] См.: п. 1 и 2 ст. 375, абз. 2 п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
• [2] См.: письмо Минфина России от 29.03.2004 № 04−05−06/27.
• [3] См.: п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительнойэкономической зоне Российской Федерации».
• [4] См.: ст. 6 Федерального закона от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации».
• [5] См.: п. 1, 2 ст. 376 НК РФ.
• [6] См.: абз. 2, 3 п. 17 ПБУ 6/01.
• [7] См.: письмо Минфина России от 15.02.2016 № 02−06−10/7919.
• [8] См.: п. 8—11 ПБУ 6/01.
• [9] См.: п. «б» п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
• [10] См.: п. 3 ст. 379, п. 6 ст. 382 НК РФ.
• [11] См.: п. 4ст. 376 НК РФ.
• [12] См.: ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
• [13] См.: письмо Минфина России от 26.01.2016 № 03−05−05−01/2969.
• [14] См.: п. 2 ст. 375, п. 1, подп. 1 п. 7, подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ.
• [15] См.: п. 6 ст. 378.2 НК РФ.
• [16] См.: абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ.
• [17] См.: п. 15 ст. 378.2 НК РФ.
• [18] См.: п. 28 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».
• [19] См.: п. 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28.