Анализ отклонений по производственным накладным расходам с применением двух показателей

При анализе отклонений с применением двух показателей общее отклонение по накладным расходам разбивается на два:

• — контролируемое отклонение (отклонение сметы);
• — отклонение объема производства (неконтролируемое отклонение).

Продолжение примера

Контролируемое отклонение (отклонение сметы) представляет собой разницу между фактически понесенными накладными расходами и нормативными накладными расходами в расчете на фактический уровень объема производства (расходами в соответствии с гибким бюджетом).

Формула гибкого бюджета такова: (нормативные переменные затраты па единицу продукции • фактическое количество произведенных единиц) + бюджетные постоянные затраты.

Таким образом, контролируемое отклонение может быть определено по формуле.

где КО — контролируемое отклонение, ден. ед.; ПНРф — фактические производственные накладные расходы, ден. ед.; ПНР_пг — производственные накладные расходы по гибкой смете, ден. ед.

Подставив в формулу данные нашего примера, получим.

Фактически понесенные производственные накладные расходы превысили предусмотренную бюджетом для текущего уровня производства сумму. Следовательно, полученное отклонение в 29 750 ден. ед. может рассматриваться как неблагоприятное. Поскольку производственные накладные расходы включают целый ряд статей, причины возникновения бюджетных изменений могут быть выявлены в результате постатейного сравнения сметных расходов с фактическими.

Отклонение объема производства (неконтролируемое отклонение) относится только к постоянным накладным расходам и возникает в случае, когда фактический объем производства отличается от того объема производства, который применялся для исчисления ставки распределения постоянных производственных накладных расходов.

Отклонение объема производства представляет собой разницу между сметными постоянными накладными расходами и нормативными постоянными накладными расходами, распределенными на фактический объем производства. Следует особо отметить, что степень поглощения постоянных производственных накладных расходов относится к разнице между запланированным и действительным объемом производства, а не к объему продаж.

Отклонение фактического объема производства от прогнозируемого рассматривается как погрешность прогнозирования. С помощью данного отклонения оценивается способность руководства определять оптимальный объем производства для распределения постоянных накладных расходов. Если фактический объем оказался меньше сметного, то это говорит о понесенных убытках. Причем эти убытки выражаются не в денежном значении изменения объема, а представляют собой упущенную выгоду в размере маржинального дохода (выручка минус переменные расходы) по продукции, которая не была произведена и продана.

Учитывая, что и одни, и другие расходы относятся на продукцию с использованием нормативной ставки распределения, расчет отклонения объема производства можно выполнить следующим образом:

где НКО — неконтролируемое отклонение (отклонение объема производства), ден. ед.; V_c — сметный объем производства, машино-час; V,. — объем производства по гибкому бюджету, машино-час; С_н пост — нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов, ден. ед/машино-час.

Продолжение примера

В нашем примере неконтролируемое отклонение (неблагоприятное) составит 54 000 ден. ед. ((5000 машино-час — 4500 машино-час) • 108 ден. ед/машино-час).

Поскольку при калькулировании по полным затратам постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость произведенной продукции, из полученного отклонения выделим величину, относящуюся к реализованной продукции:

Отклонение объема производства является неблагоприятным и показывает расходы, понесенные в связи с содержанием имеющихся в наличии производственных мощностей, которые либо не использовались вовсе, либо использовались недостаточно эффективно. Действительно, на продукцию фактически были отнесены затраты из расчета 4500 машино-час, в то время, как сметный объем, на который должны были распределяться постоянные накладные расходы, оценивались в 5000 машино-час. Постоянные накладные расходы не могут быть отнесены на оставшиеся неучтенными 500 машино-час. Следовательно, они остались нераспределенными.

Если бы предприятие произвело продукции больше, чем было запланировано, отклонение объема производства было бы благоприятным. Естественно, производственный процесс должен контролироваться таким образом, чтобы лишняя продукция не производилась только для того, чтобы обеспечить благоприятное отклонение объема производства.

Анализ отклонения объема производства определяет необходимость проведения различий между понятиями «затраты на ресурсы» и «использование ресурсов». Затраты на ресурсы имеют отношение к приобретению производственных мощностей для производства определенного объема продукции. Использование ресурса подразумевает фактическую производительность (эффективность). Поэтому неконтролируемое отклонение (отклонение объема производства) может быть разбито на отклонение объема производства по мощности и отклонение объема производства по эффективности.

Отклонение объема производства по мощности возникает как результат превышения или отставания фактического объема производства от сметного объема, в результате которого не произошло соответствующего изменения постоянных накладных расходов. Иными словами, это отклонение отражает часть постоянных накладных расходов, которые предприятие понесло, не в полной мере использовав свои производственные мощности. Оно определяется по формуле.

где НКО_м — отклонение объема производства, но мощности, ден. ед.; V_c — сметный объем производства, машино-час; Уф — фактический объем производства, машино-час.

По данным нашего примера, отклонение объема производства по мощности составит 5400 ден. ед. ((5000 машино-час — 4950 машино-час) • 108 ден. ед/машино-час). Оно является неблагоприятным, поскольку фактический уровень производства оказался меньше предусмотренного сметой и недостаточным для поглощения постоянных накладных расходов.

Из полученного отклонения выделим величину, относящуюся к реализованной продукции:

Вторым видом неконтролируемого отклонения является отклонение объема производства по эффективности (производительности). Оно представляет собой сумму, возникающую в результате несоответствия затрат времени на фактическое производство нормативному времени, предусмотренному для текущего производства, а также непостоянного поведения некоторых расходов в части их принадлежности к постоянным или переменным расходам. Данное отклонение значительно отличается от соответствующих отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, а также по переменным накладным расходам. Причина в том, что по постоянным производственным накладным расходам не может быть нарушения «норм расхода» в краткосрочном периоде. Таким образом, данное отклонение показывает перерасход либо экономию от более эффективного, чем ожидалось, использования имеющихся средств (в рассматриваемом примере — оборудования). Оно рассчитывается по формуле.

где НКО_;) — отклонение объема производства по эффективности, ден. ед.; V_Hф — нормативное количество машино-часов для фактического объема производства.

Продолжение примера В нашем случае сумма отклонения объема производства по эффективности будет равна 48 600 ден. ед. ((4950 машино-час — 4500 машино-час) • 108 ден. ед/машино-час).

Отклонение объема производства по эффективности у нас также неблагоприятно, поскольку фактически затраченное время превысило нормативное время, предусмотренное для фактического объема производства.

Из полученного отклонения выделим величину, относящуюся к реализованной продукции:

Сумма отклонений объема производства по мощности и по эффективности должна совпасть с величиной общего неконтролируемого отклонения объема производства. Проверим:

Отметим, что итоговый результат отклонений по производственным накладным расходам с применением двух показателей совпадает с величиной общего отклонения по производственным накладным расходам: