Последовательность калькуляционной работы. 
Сущность калькулирования по полным и по неполным затратам

калькуляционный бухгалтерский отчетность затрата Калькуляция фактической производственной себестоимости продукции производится в следующей последовательности:

• 1) в течение отчетного месяца учитываются все затраты на производство, по итогам месяца или по завершению производства продукции (выполнению работ) определяются фактические затраты на производство;
• 2) исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, использованных основным производством;
• 3) исчисляется себестоимость полуфабрикатов (деталей, узлов, частей изделия, переделов), произведенных подразделениями основного производства, используемых при последующих стадиях производства и частично реализуемых на сторону (при полуфабрикатном методе);
• 4) исчисляется себестоимость незавершенного основного производства;
• 5) исчисляется фактическая себестоимость товарного выпуска продукции (работ, услуг) в данном месяце;
• 6) исчисляется фактическая себестоимость отдельных видов продукции (заказов). Фактическая себестоимость определенного вида продукции калькулируется как сумма прямых затрат на производство данного вида и соответствующей части косвенных затрат;
• 7) исчисляется себестоимость единицы продукции по каждому ее виду.

Бухгалтер-аналитик действует с другого конца — он определяет себестоимость единицы выпуска, а затем полученный результат использует для определения финансового результата или уровня результативности или для иных целей, соответствующих управленческой проблеме, которая перед ним стоит. Такой процесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции и называется калькулированием.

Калькулирование — система экономических расчетов себестоимости калькуляционной единицы в рамках направления учета затрат. Конечным результатом калькулирования является калькуляция — перечень затрат, необходимых для приведения одной калькуляционной единицы в некое целевое состояние. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет представлять собой список затрат, которые необходимо понести для ее изготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации — список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство торговое представительство и т. п.).

Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета. Процесс калькулирования не является исключением: и перечень затрат, и правила исчисления величины каждой калькуляционной статьи зависят от целей такой процедуры. Себестоимости одной и той же калькуляционной единицы для целей ценообразования н для определения результативности деятельности производственного подразделения будут разными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функции предприятия результат калькулирования будет выглядеть совсем по-другому нежели при разработке системы материального стимулирования менеджмента.

Принципиальным моментом для калькулирования является выбор калькуляционной единицы, который, в свою очередь зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, квадратный метр и т. п.), при анализе, например, эффективности деятельности различных структурных единиц — сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).

Следует отметить, что при оценке себестоимости продукции бухгалтеру предстоит решить еще один принципиальный вопрос — калькулировать ли себестоимость только реализованной продукции или всей готовой произведенной. Бухгалтер, формирующий финансовую отчетность, без сомнений пойдет по первому пути, бухгалтер-аналитик должен сначала обдумать цель такого калькулирования.

Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности.

1. Список затрат, которые необходимо включить в калькуляцию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость единицы продукции часть непроизводственных накладных расходов.

Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по переменным затратам)'.

• 2. На величину каждой из статей калькуляции влияет выбор метода оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчета амортизации повлияет на величину амортизационных отчислений в составе себестоимости, а выбор метода оценки запасов — на величину себестоимости готовых изделий. Хотя с точки зрения здравого смысла, если речь идет об одном и том же станке и одних и тех же запасах, это кажется странным. Но такая возможность варьировать оценку статей — особенность бухгалтерского учета в целом.
• 3. Все калькуляционные единицы не тождественны друг другу. Речь здесь идет не о производстве уникальных изделий по специальным заказам — для них это очевидно. В серийном производстве даже при изготовлении высокотехнологичных изделий с жесткими требованиями относительно их технических характеристик стандарты допускают определенные вариации этих характеристик (так называемые допуски), при изготовлении же несложных продуктов массового спроса различие отдельных единиц бывает заметно и невооруженным глазом — возможны вариации в оттенках материалов, количестве вспомогательных материалов, упаковке и т П. В сфере услуг даже стандартизированные продукты выглядят по-разному у разных клиентов (представим, например, одну и ту же стрижку, выполненную на прямых и вьющихся волосах). Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях можно считать одинаковой только с определенной долей условности.
• 4. Методы разграничения затрат по отчетным периодам и способы формирования резервов также повлияют на величину себестоимости, хотя к конкретной калькуляционной единице ни то ни другое прямого отношения не имеет.
• 5. Степень завершенности незавершенного производства в процессе оценки его стоимости определяется с большой долей условности, что дает широкие возможности для варьирования оценки НЗП, а следовательно, и финансового результата периода.
• 6. Еще более широкие возможности вариации показателя результативности (теперь уже речь идет о результативности деятельности отдельных сегментов организации и доходности продуктов) дает свобода в выборе баз распределения косвенных (накладных) расходов1.
• 7. Существенную сложность представляет калькулирование себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции2, а также там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью3. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.
• 8. Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (то есть если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. А ведь никаких изменений с самим изделием в это время не происходит!

Из всего вышесказанного следует, что калькулирование себестоимости продукции, несмотря на такое скучное название, представляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера-аналитика не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтернатив наиболее подходящую в настоящий момент.