Перечень аудиторских процедур

Основная цель аудиторской проверки учета финансовых вложений — получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период и достоверности отражения информации о финансовых вложениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Из этого следует, что аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:

• 1) насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы, но оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений; сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг; учету результатов от финансовых вложений;
• 2) соблюдены ли требования налогового законодательства.

Для этого аудиторы должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Собирая аудиторские доказательства с использованием процедур по существу, аудитор в соответствии с требованиями ФСАД № 7 «Аудиторские доказательства» должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения финансовых вложений.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

• а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни, связанных с финансовыми вложениями:
  • • возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
  • • полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
  • • точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, связанным с финансовыми вложениями, отражены надлежащим образом;
  • • отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, отражены в соответствующем отчетном периоде;
  • • классификация — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
• б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета финансовых вложений на конец отчетного периода:
  • • существование — отраженные в учете финансовые вложения фактически существуют;
  • • права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные финансовые вложения, а отраженные обязательства, связанные с финансовыми вложениями, представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
  • • полнота — все финансовые вложения, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
  • • оценка и распределение — финансовые вложения включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;
• в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации о финансовых вложениях:
  • • возникновение, права и обязательства — отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйсгвенной жизни, связанные с финансовыми вложениями, фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
  • • полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;
  • • классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, связанные с финансовыми вложениями, отражены в понятной форме;
  • • точность и оценка — финансовая и прочая информация о финансовых вложениях раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может изменять группировку приведенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором главным образом в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, которые получены на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства и др.).

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования финансовых вложений, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке; например, при проведении инспектирования (инвентаризации) финансовых вложений он может выявить аудиторские доказательства относительно как их существования, так и их стоимостной оценки.

В развитие вышеуказанного требования о подтверждении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» предписывает следующий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях.

• 1. Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них.
• 2. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу.

При аудиторской проверке финансовых вложений необходимо учитывать, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Так, к финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные и складочные капиталы других организаций, совместную деятельность, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (облигации, векселя), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки нрава требования, и т. д. К финансовым вложениям не относятся:

• • собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• • векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
• • вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
• • драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

В бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным вложениям можно отнести, например, займы, предоставленные другим организациям на срок до 12 мес. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 мес.) понимают вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение ценных бумаг других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим организациям на срок более 12 мес.

• 3. Другие процедуры включают в себя проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности и иной информации (например, биржевых котировок, которые служат показателем оценки), а также сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения.
• 4. Если в соответствии с установленными требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, аудитору следует выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

При проверке вложений в совместную деятельность следует учесть, что согласно ПБУ 20/03 информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода. При этом под такой информацией понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации — отчетный сегмент, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

ФПСАД № 17 устанавливает следующий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

• 1. Если информация по отчетным сегментам является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
• 2. Поскольку информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью бухгалтерской (финансовой) отчетности, то обычно аудитор не проводит аудиторских процедур, которые следовало бы проводить исключительно с целью выражения мнения о достоверности отраженной в отчетности информации по сегментам. Тем не менее концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы, и в ходе проверки информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.
• 3. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах.
• 4. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

Аудитор должен также проанализировать:

• а) отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами;
• б) исключение межсегментных оборотов;
• в) сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;
• г) распределение активов и расходов между сегментами.