Признание изменений в чистых активах контролирующих и неконтролирующих акционеров

После расчета и элиминирования результатов внутригрупповых операций следует приступить к построению консолидированного отчета о совокупном доходе (ОСД) и ОФП группы компаний. При этом всегда следует помнить, что финансовый результат (прибыль или убыток), с одной стороны, есть разность между доходами и расходами, а с другой стороны — изменение в чистых активах (собственном капитале) за период, без учета операций с собственниками. Такая двойственность финансового результата вытекает из определения элементов отчетности, данных в «Концептуальных основах финансовой отчетности»: «Элементами, непосредственно связанными с оценкой прибыли, являются доходы и расходы. Доходы и расходы определяются следующим образом:

• 1) доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала;
• 2) расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или «истощения» активов либо увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала"^[1].

Рассмотрим конкретную ситуацию.

Ситуация Л Материнской компанией группы компаний является ПАО «ЛИТ», ассортиментный ряд продукции которого представлен одним наименованием. В данном примере мы абстрагируемся от натурально-вещественного состава продукции, так как особенности выявления нереализованной прибыли при многономенклатурном ассортименте были рассмотрены выше. Для уяснения сущности рассматриваемой процедуры ассортимент не важен. Сбыт материнская компания осуществляет через дочернюю компанию АО «ТК», в уставном капитале последней доля компании «ЛИТ» составляет 60%. Компания «ТК» выполняет функции сбытового агента компании «ЛИТ».

Кроме того, компании «ЛИТ» принадлежит 100% акций АО «Стройсервис». «Стройсервис» оказывает услуги по капитальному строительству и ремонту как сторонним заказчикам, так и материнской компании. Все дочерние предприятия были созданы материнским предприятием путем непосредственного вклада в капиталы, а не покупки действующих бизнесов, следовательно, нет необходимости применения МСФО (IFRS) 3, в частности гудвилл = 0.

Отчеты о совокупном доходе (ОСД) за 20ХХ г. и отчеты о финансовом положении (ОФП) на31 декабря 20ХХ г. трех компаний в агрегированном виде, а также необходимые данные по счетам бухгалтерского учета представлены ниже (табл. 3.9—3.14). Дивиденды в отчетном году не объявлялись во всех трех компаниях, т. е. вся чистая прибыль реинвестирована.

Таблица 3.9

ОСД ПЛО «ЛИТ» за 20ХХ г. (тыс. руб.)

Таблица 3.10

ОСД АО «ТК» за 20ХХ г. (тыс. руб.)

Таблица 3.11

ОСД АО «Стройсервис» за 20ХХ г. (тыс. руб.).

Таблица 3.12

ОФП ПАО «ЛИТ» на 31. i2.20XX г. (тыс. руб.).

Таблица 3.13

ОФП АО «ТК» на 31.12.20ХХ (тыс. руб.).

Таблица 3.14

ОФП АО «Стройсервис» на 31.12.20ХХ (тыс. руб.).

Рассмотрим данные бухгалтерского учета, необходимые для консолидации отчетов.

Сделки между ПАО «ЛИТ» и АО «ТК». В отчетном году весь сбыт «ЛИТ» осуществлялся через «ТК», при этом было реализовано 50 т продукции по цене 200 тыс. руб. за тонну на общую сумму 10 000 тыс. руб., что отражено по статье «Продажи» ОСД «ЛИТ». Себестоимость реализованной продукции составила 150 тыс. руб. за тонну, или 7500 тыс. руб. на весь объем реализованной продукции, что отражено в соответствующей статье ОСД «ЛИТ». В свою очередь, АО «ТК» реализовало на сторону (т.е. за рамки периметра консолидации) 44 т по цене 250 тыс. руб. за тонну на общую сумму 11 000 тыс. руб. Остаток приобретенной продукции — 6 т по цене приобретения 200 тыс. руб. за тонну на общую сумму 1200 тыс. руб. — отражен в балансе «ТК» на31.12.20ХХ г. в составе запасов. Таким образом, нереализованная прибыль от трансфертного ценообразования по операциям между «ЛИТ» и «ТД» за 20ХХ г. составила.

(200 — 150)? 6 т = 300 тыс. руб.

Сделки между ПАО «ЛИТ» и АО «Стройсервис». Весь объем продаж (5000 тыс. руб.) «Стройсервиса» приходится на выполненные для «ЛИТ» работы, но строительству здания нового склада. По этой же оценке здание принято на баланс «ЛИТ» и отражено в его ОФП на 31.12.20ХХ г. Нереализованная прибыль по данной операции составила.

5000 — 3000 = 2000 тыс. руб.

В табл. 3.15 представлен «входящий» консолидированный ОФП на начало года.

**Из консолидированного отчета исключены акционерные капиталы обеих дочерних компаний. Статья «Акционерный капитал»: -110 тыс. руб. ((-106) +(-4)).

*** Признана доля неконтролирующих акционеров (40%) в чистых активах (собственном капитале) «ТК» на 1 января 20ХХ г.: 4 тыс. руб. в акционерном капитале и 261 тыс. руб. (0,4 • 653) в нераспределенной прибыли, что отражено по статьям:

• 1) «Нераспределенная прибыль»: -261
• 2) «Неконтролирующая доля участия»: (+4+261).

Ниже приведены консолидационные таблицы ОСД и ОФП с учетом элиминирования нереализованной прибыли (табл. 3.16,.

3.17). В скобках после суммы проводки указан номер примечания.

Консолидационная таблица отчета о совокупном доходе за 20ХХ г.

(тыс. руб.)

Таблица 3.16

Приведем ниже примечания и разъяснения кконсолидационным проводкам. Начинать последующую консолидацию следует с построения консолидированного ОПУ.

Примечание 1. Элиминирование внутригрупповых оборотов (10 000 тыс. руб. продажи «ЛИТ» и 5000 тыс. руб. продажи «Стройсервис») и нереализованной прибыли (2000 тыс. руб. в основных средствах и 300 тыс. руб. в запасах). Эта процедура была подробно рассмотрена в предыдущем параграфе, поэтому сейчас лишь приведем консолидационную проводку № 1 (тыс. руб.) без комментариев:

Кредит ст. «Запасы» (ОФП) 300.

Кредит ст. «Основные средства» 2000.

(ОФП) Дебет ст. «Продажи» (ОСД) 10 000 + 5000 = 15 000.

Дебет ст. «Себестоимость продаж» 2000 + 300 = 2300 (ОСД) Кредит ст. «Себестоимость про- 15 000 даж» (ОСД) После этого выводим результат по гр. 6. табл. 3.16. Еще раз повторим, что строки «Выручка», «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы» и «Расходы по налогу на прибыль» рассчитываются как сумма показателей с учетом консолидационной проводки № 1 по соответствующей строке, а показатели «Прибыль от реализации» и «Чистая прибыль» рассчитываются по гр. 6 консолидационной таблицы ОСД, но не суммированием соответствующих строк (!).

Для проверки правильности составления консолидационной проводки № 1 и полученного результата разделим консолидированную выручку -11 000 тыс. руб. на физический объем реализованной на сторону продукции (44 т):

11 000: 44 = 250 тыс. руб/т, что соответствует цене реализации на сторону у «ТК».

Далее разделим себестоимость реализованной продукции (6600 тыс. руб.) на физический объем (44 т), реализованный на сторону:

6600: 44 = 150 тыс. руб./т, что соответствует себестоимости для производителя — «ЛИТ».

Обратите внимание: если сложить показатели чистой прибыли всех трех компаний из их индивидуальной отчетности (600 + + 1600 + 1350) мы получим 3350 тыс. руб. Эта чистая прибыль распадается на две категории:

• 1) нереализованная прибыль — 2300 (2000 + 300) тыс. руб., — которая элиминирована записью № 1 и 1250;
• 2) реализованная за периметр группы, которая будет признана в консолидированном ОСД и ОФП (запись № 2 и № 3).

Следовательно, расчеты в ОСД выполнены корректно и можно продолжать консолидацию ОФП.

Примечание 2. Признание изменений в чистых активах (признание прибыли). В этой записи находит свое выражение двойственная природа прибыли. С одной стороны, прибыль может быть рассчитана как превышение доходов над расходами С другой стороны, базовый документ системы МСФО «Концептуальные основы финансовой отчетности» трактует прибыль как приращение капитала отчитывающейся компании за период, не включающий операции с собственниками. Большинство компаний на практике придерживаются концепции финансовой природы капитала, а прибыль в соответствии с этой концепцией прибыль считается полученной «…исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода»^[8]. Так как в рассматриваемой ситуации распределений капитала в пользу собственников и взносов в капитал с их стороны не было, то прибыль есть приращение балансовой стоимости чистых активов за 20ХХ г.

В предыдущем предложении термин «балансовая стоимость» выделен курсивом по следующей причине.

Несмотря на существенную девальвацию российского рубля в конце 2014 г. (а рубль для подавляющего большинства российских компаний является функциональной валютой, см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», т. е. валютой составления отчетности), признаки гиперинфляции, установленные МСФО (I AS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» на момент написания этих строк (весна—лето 2017 г.) отсутствуют, Следовательно, пока отсутствует необходимость пересчета отчетности в рубли постоянной покупательной способности, который позволяет минимизировать искажения отчетности, вызванные гиперинфляционными процессами; приращение финансового капитала (прибыль) может быть исчислено в номинальных денежных единицах через прирост именно балансовых (а не откорректированных на индекс инфляции) оценок активов и обязательств.

Итак, для того чтобы рассчитать сумму консолидационной проводки № 2, необходимо рассчитать изменения за отчетный период чистых активов каждой компании, входящей в группу. При этом следует иметь в виду, что эти изменения должны быть рассчитаны как разность между суммой показателей отдельной

отчетности компаний консолидированной группы на конец и на начало периода по каждой балансовой статье.

Например, сумма консолидационной записи по статье «Денежные средства» рассчитана следующим образом (см. балансы компаний), тыс. руб.:

• 1) (272 + 1 + 1: денежные средства на конец периода) — (152- — 3 — 3: денежные средства на начало периода) = +116 (или дебет ст. «Денежные средства» в консолидационной таблице);
• 2) сумма консолидационной записи по статье «Дебиторы» рассчитана как: (12 600 + 400 + 12: ДЗ на конец периода) — (22 300 — 120 — 120: ДЗ на начало периода) = -9 528, или кредит ст. «Дебиторы» в консолидационной таблице.

Особого внимания требует корректировка по дебету статьи «Основные средства» на сумму 12 577 тыс. руб. Она рассчитана как разность между суммой основных средств трех компаний на конец периода (5777 + 1400 + 72 000 = 79 177) и суммой основных средств на начало периода (60 000 + 1300 + 5300 = 66 000). Корректировка на элиминированную нереализованную прибыль в сумме 2000 тыс. руб. (см. примечание 1) не влияет на расчет изменений чистых активов.

Примечание 3. Консолидационная запись № 3 представляет собой закрытие счета прибылей и убытков отчетного года и перенос финансового результата в баланс, с распределением между контролирующими и неконтролирующими акционерами.

Доля пеконтролирующих акционеров определяется или путем умножения чистой прибыли дочерней компании, в которой есть НДУ, на их долю (через отчет о прибылях и убытках) или путем умножения доли неконтролирующих акционеров на изменение чистых активов ДП (через отчет о финансовом положении). В нашем примере ПДУ = 1600 • 0,4 = 640 (по ОСД),.

или 1(3001 — 738) — (2123 — 1460)] • 0,4 = 1600 • 0,4 = 640,.

где 3001 — активы «ТК» на конец года; 1460 — его обязательства на конец года; 2123 и 1460 — активы и обязательства «ТК» на начало года.

Таким образом, проводки № 2 и 3 могут быть записаны в следующем виде.

Признание изменений в чистых активах компаний входящих в группу, т. е. признание прибыли в консолидированном балансе приведены в табл. 3.18.

Таблица 3.18

Проводка № 2. Признание изменений в балансовой стоимости чистых активов (тыс. руб.).

Сумма оборотов по дебету больше суммы кредитовых оборотов на 3550 тыс. руб. Это приращение чистых активов, т. е. чистая прибыль группы. Часть ее (1250 тыс. руб. — см. гр. 6 консолидированного отчета о прибылях) признается реализованной за периметр группы и распределяется между контролирующей и неконтролирующей долями с помощью консолидационной проводки № 3 (табл. 3.19).

Таблица 3.19

Проводка № 3 (тыс. руб.).

Часть прибыли (2000 тыс. руб. в здании склада у «ЛИТ» и 300 тыс. руб. — в товаре у «ТК» по балансу или 3550 — 1250 по ОПУ) осталась нереализованной за периметр группы и была элиминирована консолидационной проводкой № 1.

Таким образом, по всем трем консолидационным записям в консолидационной таблице баланса получаем табл. 3.20.

Таблица 3.20

Консолидационная таблица баланса (тыс. руб.).

Как видим, основной принцип бухгалтерского учета — равенство оборотов по дебету и кредиту действует и в консолидированном учете, но только на более высоком уровне синтеза данных — не по счетам бухгалтерского учета, а по статьям консолидированной отчетности.

• [1] Концептуальные основы финансовой отчетности / IFRS Foundation.П.4.24—4.25.
• [2] Внутригрупповые инвестиции «ЛИТ"всумме 106 тыс. руб. (100 тыс. руб.
• [3] в «Стройсервис» и 6 тыс. руб. в «ТК») элиминированы по статье «Инвести
• [4] Внутригрупповые инвестиции «ЛИТ"всумме 106 тыс. руб. (100 тыс. руб.
• [5] в «Стройсервис» и 6 тыс. руб. в «ТК») элиминированы по статье «Инвести
• [6] ции в ДК»: -106 тыс. руб.
• [7] ции в ДК»: -106 тыс. руб.
• [8] Концептуальные основы финансовой отчетности. П. 4.59-а.