Функциональные факторы затрат

Среди стратегических факторов затрат, относимых к категории функциональных, прежде всего отмечается вовлечение в процесс управления рабочей силы, что, например, можно наблюдать на предприятиях, внедряющих систему непрерывного совершенствования (параграф 9.4). Фактору вовлеченности придается большое значение, поскольку предполагается, что участие работников в процессах управления повышает степень их ответственности, способствует формированию благоприятного климата в трудовом коллективе; все это в конечном итоге влечет за собой снижение затрат или достижение более высоких результатов. С точки зрения организации соответствующего учета особую важность имеет обеспечение доступности для исполнителей данных, характеризующих деятельность предприятия, иначе говоря — информационная демократия.

Фактор управления мощностями означает умение учитывать в процессе принятия решений о степени загрузки мощности влияние этого обстоятельства на затраты. Производственная мощность, как известно, определяет величину постоянных затрат. Поэтому актуальной является проблема определения неиспользуемых мощностей и управление ими.

Следующим функциональным фактором, которому в настоящее время придается большое значение, является внедрение системы комплексного управление качеством — организация деятельности компании таким образом, что все ее бизнес-функции направляются на обеспечение постоянного повышения качества. Для успешной реализации данной установки все заинтересованные лица должны быть обеспечены информацией, относящейся как к качеству продуктов и услуг, так и к видам деятельности, требующим его обеспечения.

Много внимания в связи с распространением концепции цепочки ценности привлекает к себе также такая разновидность функциональных факторов, как использование связей с поставщиками или заказчиками. В данном случае важно обратить внимание на то, что установление взаимовыгодных отношений может проявляться не только в сфере затрат, но и результатов.

Производственная мощность является характеристикой возможностей, которыми располагает предприятие, для производства продукции (услуг). Как правило, мощность измеряется тем количеством единиц продукции, которое может быть произведено в течение определенного периода времени на основе ресурсов, которыми располагает предприятие.

Производственная мощность — максимальное количество единиц продукции (услуг), которое может быть произведено за избранную для рассмотрения единицу времени, обычно за год.

Задачи, стоящие перед менеджментом компании в связи с использованием мощности, можно представить в виде двух направлений деятельности: выбор уровня мощности и управление неиспользованной мощностью.

Выбор уровня мощности представляет собой задачу, обусловленную необходимостью реализации плана деятельности, предопределенного избранной стратегией. Анализ, связанный с выбором уровня мощности, предусматривает использование различных классификаций мощности: 1) по типу приобретенной мощности; 2) по виду использованной мощности.

В соответствии с типом приобретенной мощности выделяют такие ее разновидности, которые характеризуют возможность воздействия на уровень мощности в рамках определенного временного периода, а именно:

• • краткосрочная мощность;
• • среднесрочная мощность;
• • мощность длительного периода.

Для обеспечения объема деятельности, соответствующего планам компании, необходимо понимать, что мощность определяется комбинацией ресурсов разного вида. Следовательно, процесс выявления необходимой мощности должен начинаться с выяснения потребности в ресурсах с учетом их влияния на тип формирующейся при этом мощности (рис. 10.3).

Рис. 103. Процесс определения уровня мощности.

На этапе определения необходимого объема ресурсов в соответствии с современными концепциями, основанными на Лй-костинге, имеет смысл проведение анализа по выявлению видов деятельности, которые необходимо осуществить для выполнения плана, и установлению причинно-следственных связей между этими видами деятельности и факторами поглощения ресурсов в процессе их реализации. Иногда такой вид анализа называют Лй-бюджетированием (бюджетированием на основе видов деятельности).

При реализации третьего этапа (см. рис. 10.3) важно иметь в виду, что под влиянием ресурсов разного типа формируются разные типы мощности. В данном случае существенным является разделение ресурсов на выделенные (связанные) и гибкие (см. параграф 3.1 (ч. 1)). Такой подход к разграничению ресурсов позволяет проследить их влияние на формирование мощности и определить их возможность оказывать воздействие на уровень мощности (объем ресурсов) в рамках определенного периода. Суть данных взаимосвязей представлена в табл. 10.3. Традиционно считается, что мощность порождает постоянные затраты. Однако на основе Лй-концепции путем выявления видов деятельности и соответствующих драйверов затрат возможен более глубокий анализ, позволяющий осуществлять «расслоение» постоянных затрат.

Таблица 103

Типы мощности и периоды связывания ресурсов¹

¹ Управленческий учет: пер. с англ. / Э. А. Аткинсон [и др.]. С. 674.

По виду использованной мощности в теории управленческого учета выделяют:

• • теоретическую мощность — максимальную мощность, предполагающую наивысшую степень использования ресурсов и эффективности;
• • практическую мощность — максимальную мощность, которая может быть обеспечена с учетом реальных условий производства при эффективном использовании ресурсов;
• • нормальную мощность — среднегодовое значение спроса, определенное на основе прогноза на достаточно длительный период времени (около трех лет);
• • сметную (бюджетную) мощность — показатель, взятый за основу при составлении плана.

Выбор той или иной категории мощности для определения коэффициента отнесения косвенных затрат (см. параграфы 5.2, 6.1 (ч. 1)) оказывает непосредственное влияние на значение коэффициента, так как при фиксированной сумме косвенных затрат, участвующих в расчете, его значение зависит от величины базового показателя, т. е. от величины мощности (или показателя, зависящего от мощности). В определенных условиях (например, существуют значительные запасы готовой продукции) данное обстоятельство может серьезно влиять на себестоимость и прибыль.

Отметим, что поскольку теоретическая мощность практически недостижима, данный показатель при расчетах коэффициента отнесения косвенных затрат не используется. Таким образом, вопрос заключается в том, на основе практической, нормальной или сметной (бюджетной) мощности будет составляться план. Сметная мощность, как правило, имеет меньший объем. Во избежание завышения значения коэффициента отнесения косвенных затрат при его расчете рекомендуется использовать показатель практической мощности или, в качестве альтернативы, показатель нормальной мощности^[1]. Распространенная практика использования для расчета коэффициента показателя сметной (бюджетной) мощности в сочетании с использованием метода ценообразования «затраты плюс» может привести к негативным последствиям.

Производственная мощность далеко не всегда используется полностью. Основной причиной этого явления, как правило, считается низкий уровень спроса на продукцию, производимую компанией. Однако возможны и иные причины, например, стремление руководства зарезервировать определенный объем мощности в целях ожидаемого роста компании в перспективе или из соображений обеспечения определенного уровня комфорта для клиентов. Понятно, что в случае неполного использования мощности предприятие несет потери в форме недополученной потенциальной прибыли. Поэтому информация об объеме неиспользуемой мощности и соответствующей величине затрат менеджерам необходима.

В соответствии с концепцией поставляемых (используемых) ресурсов (см. параграф 3.1 (ч. 1)) неиспользуемая мощность есть результат того, что определенные разновидности ресурсов поставляются в дискретных количества (выделенные ресурсы) и не могут быть изменены в связи с изменяющимся спросом в краткосрочной перспективе. Поскольку производственная мощность порождает категорию постоянных затрат, последние подразделяются на затраты постоянные производительные и непроизводительные (холостые), что может быть выражено следующим образом:

где Z_no(g_n) — постоянные затраты, которые являются функцией поставленных ресурсов g_n

ZJJJ — постоянные производительные затраты, т. е. обусловленные использованными ресурсами;

Z*_w — постоянные холостые затраты, иначе говоря, вызванные тем, что часть имеющихся ресурсов не использована.

При этом.

где g"^cn — использованная часть поставленных ресурсов.

Часто производительные и холостые затраты определяются с учетом того, что производственная мощность измеряется в единицах продукции. В этом случае:

где Q^{, nax} — производственная мощность, соответствующая избранному периоду, ед.; Q⁽l> — фактическое количество единиц продукции, произведенное за тот же период времени, ед.

Правила ведения бухгалтерского учета разграничивают себестоимость реализованной продукции и себестоимость запасов готовой (не реализованной в рассматриваемом периоде) продукции. При этом затраты неиспользованной производственной мощности рассматриваются как затраты текущего периода (дефицит отнесения) и, таким образом, включаются в себестоимость реализованной продукции (параграф 6.1 (ч. 1)). Однако необходимость контроля степени использования мощности требует четкого выявления потерь, обусловленных недогрузкой мощностей.

В процессе управления неиспользованной мощностью применяется прием разделения затрат на нормируемые и программируемые.

Нормируемые затраты — это затраты, имеющие причинно-следственные связи с ресурсами, необходимыми для производства планового объема выпуска.

Программируемые затраты — затраты, которые являются результатом решения руководства относительно их максимальной величины в рамках рассматриваемого периода.

Отнесение затрат к той или иной категории зависит от ряда факторов, главными из которых являются тип операции, порождающей затраты, и уровень неопределенности (табл. 10.4).

Таблица 10.4

Характеристика нормируемых и программируемых затрат¹

Существующие различия между нормируемыми и программируемыми затраты показывают, что способы воздействия на величину этих затрат существенно отличаются. Для нормируемых затрат важнейшим инструментом.

¹ Адаптировано по: Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет: пер. с англ. С. 574—575.

изменения их величины считается воздействие на соответствующий драйвер. Но при этом необходимо понимать, что сокращение меры драйвера не приведет к желаемым результатам, если не будет сопровождаться соответствующим изменением объема мощности. В отношении программируемых затрат такой подход неприменим, и, таким образом, их величина продолжает оставаться следствием решений, принятых руководством с учетом тех финансовых возможностей, которые имеются в распоряжении компании.

Решение проблемы неиспользуемой мощности возможно двумя способами:

• • сокращение объема располагаемой мощности до уровня используемой;
• • загрузка неиспользуемой мощности.

Первый способ означает сокращение размеров холостой мощности и кажется более простым. Но необходимо учитывать, что, во-первых, если при этом произойдет сокращение кадров, это может отрицательно сказаться на внутрифирменной атмосфере и привести к снижению эффективности работы компании. Во-вторых, такого рода решения не должны противоречить общей стратегии организации, т. е. не должны нарушать процессы реализации се ключевых факторов успеха, в частности, не должны привести к снижению качества выпускаемой продукции (услуг). В-третьих, решения о сокращении мощности следует принимать только после глубокого анализа стратегий на перспективу.

Второй способ воздействия на объем мощности предполагает проведение серьезных рыночных исследований, направленных на выявление дополнительного спроса и изучение технологических возможностей имеющихся мощностей.

• [1] Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник: нер. с англ. С. 346.