Стоимостная оценка ресурсов и результатов

Как уже было отмечено, для стоимостного выражения ресурсов используются разные термины: платежи, расходы, затраты, издержки, себестоимость. Причем иногда эти термины трактуются как синонимы, что, без;

условно, затрудняет понимание мыслей авторов, употребляющих данную терминологию; еще труднее в такой ситуации проводить сравнительный анализ утверждений, в которых используются несопоставимые термины. Более того, в разных странах существуют свои собственные подходы к определению различных аспектов, связанных со стоимостным измерением рассматриваемых параметров.

Стоимостная оценка ресурсов.

У нас в стране базовым термином для стоимостной характеристики ресурсов является термин «расходы». В соответствии с ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

В англоязычных странах наиболее распространенными терминами являются издержки и затраты, при этом разные источники дают разную трактовку этих понятий (табл. 3.3).

Таблица 33

Сравнительная характеристика англоязычных терминов стоимостного выражения ресурсов

Окончание табл. 33

Обратившись даже к столь незначительному количеству источников, мы видим, что существуют разнообразные трактовки содержания рассмотренных англоязычных терминов и разные варианты их перевода. Недаром один из основоположников теории и практики management accounting Р. Энтони пишет: «Затраты (и себестоимость как сумма затрат) — самое неопределенное слово в учете; оно употребляется во множестве различных значений… Слово cost (себестоимость, стоимость, издержки, затраты) приобретает более точное значение, когда оно сопровождается определением»^[9].

В немецкоязычных странах разработан свой классификационный подход^[10]. Отметим, эта концепция рассматривалась отечественными исследонагелями^[11][12], но, к сожалению, так и не получила достаточно значительного распространения. Отличительной особенностью подхода является то, что используемым терминам не только даны четкие определения, но и установлена схема соотношений между этими понятиями (рис. 3.5). Отметим, все охваченные данной схемой понятия соотносятся с определенным периодом времени.

Рис. 3.5. Схема взаимосвязей между понятиями «выплаты», «расходы», «затраты», «издержки» согласно немецкой экономической школе^2.

Рассмотрим использованные понятия и соотношения между ними подробнее. В основе понятия «выплаты» лежит фактический платежный процесс.

Выплаты (нем. Auszahlungeri) — эго непосредственный отток денежных (платежных) средств без учета кредитных операций. Этот показатель используется в финансовом и инвестиционном планировании. Основополагающим моментом для определения понятия «расходы» является факт осуществления поставки сырья, материалов, товаров.

Расходы (нем. Ausgaben) — это средства, равные сумме выплат и прироста кредиторской задолженности или уменьшения дебиторской. Отметим, что такая трактовка расходов близка к принятому в России определению данного понятия.

Затраты (нем. Aufwand) — это средства, идущие на осуществление всех видов деятельности предприятия за период. Отличительной чертой при определении затрат является фактически произошедшее потребление ресурсов. Этот показатель используется в расчетах прибылей и убытков.

Издержки (нем. Kosten) — это стоимостная оценка ресурсов, потребленных с целью осуществления нормальной производственной и сбытовой деятельности, а также поддержания необходимой для этого мощности. Данный показатель используется в расчетах себестоимости при обосновании управленческих решений, например, в ценообразовании, при планировании объемов производства и т. п.

Для каждой пары рассмотренных смежных показателей можно выявить области совпадения и различий. Различия между понятиями «выплаты» и «расходы» описываются с помощью полей Лий (см. рис. 3.5). Поле А представляет платежные операции, которые не соответствуют потоку сырья, материалов, товаров. Это может происходить в тех случаях, когда:

• а) оплата покупки производится предварительно, а ее реальное поступление произойдет в более поздние периоды;
• б) оплачиваются ресурсы, уже полученные в предыдущих периодах.

Поле В отражает противоположную ситуацию, т. е. в отчетном периоде происходит поступление ресурсов, а соответствующий денежный поток отсутствует.

Для разграничения понятий «расходы» и «затраты» применяются поля С и D. Совпадение или несовпадение расходов с затратами определяется соотношением между поступлением и потреблением ресурса в данном периоде. В случае С ресурсов закупается больше, чем используется. Это ведет к тому, что образуется (растет) запас сырья, материалов, товаров на складе. В ситуации D, наоборот, ресурсов используется больше, чем поставляется, т. е. складские запасы уменьшаются.

Различия между понятиями «затраты» и «издержки» поясняют поля Е и F. Для иллюстрации взаимосвязей между этими категориями используется схема, приведенная на рис. 3.6. Разграничение этих понятий происходит под влиянием следующих факторов:

• • наличие так называемых нейтральных затрат;
• • использование для определения затрат и издержек разных способов стоимостного измерения одних и тех же ресурсов;
• • учет в сфере издержек дополнительных издержек, аналога которым в сфере затрат не имеется.

Таким образом, для определения издержек затраты данного периода прежде всего уменьшаются на величину нейтральных затрат (область Е на рис. 3.6). К нейтральным затратам в Германии относят:

• а) непроизводственные затраты — следствие непроизводственного использования ресурсов (пожертвования на благотворительные цели и т. п.);
• б) чрезвычайные затраты, возникающие вследствие ненормально протекающего производственного процесса (убытки от пожара или воровства и т. п.);
• в) непериодические затраты — затраты, порожденные производственной деятельности другого периода (выплата дополнительных налогов после налоговой проверки и т. п.).

После вычитания из совокупных затрат нейтральных получаем целевые затраты, которые характеризуют собственно нормальную производственную деятельность предприятия.

Та часть целевых затрат, которая одновременно рассматривается и в качестве издержек, называется базовыми издержками. Другая часть целевых затрат — эго затраты, которые не рассматриваются в качестве издержек. В сфере издержек им соответствуют прочие издержки. Существование таких категорий, как «затраты, не засчитываемые в качестве издержек», и «прочие издержки», является следствием применения при определении стоимостных оценок использованных ресурсов в том и в другом случаях разных методов оценки. Например, амортизационные отчисления при расчете затрат для составления финансовой отчетности определяются по принципу цен приобретения, а при расчете издержек для обоснования управленческих решений, например, в целях ценообразования, — по восстановительным ценам. Более подробно понятие восстановительных цен и их применение будут рассмотрены ниже.

Рис. 3.6. Схема соотношений между понятиями «затраты» и «издержки» согласно немецкой экономической школе^1.

Область F— это дополнительные издержки. Особенностью данной категории издержек является то обстоятельство, что в финансовой бухгалтерии о них не имеется никакой информации. К категории дополнительных относятся прежде всего альтернативные издержки.

Альтернативные издержки (вмененные затраты) не учитывающаяся в финансовой бухгалтерии стоимостная оценка «принесенной в жертву» возможности, или, иначе говоря, упущенная выгода.

Как пишет профессор Школы менеджмента им. Слоана при Массачусетском технологическом университете Шломо Майталь, «альтернативные затраты (цена выбора) — то, от чего вам нужно отказаться, чтобы получить что-то еще»^[13][14]. Классическим примером альтернативных издержек является включенная в себестоимость дополнительного заказа (сверх установленного плана) величина прибыли, упущенной в результате сорванных плановых поставок, что возникает в том случае, когда для выполнения данного заказа у предприятия не имелось свободных мощностей.

Жестко фиксированного перечня вмененных затрат (альтернативных издержек) не существует. В различных ситуациях менеджеры предприятия могут столкнуться с различными вариантами издержек, которые будут трактоваться как вмененные, но некоторые их разновидности можно считать общепризнанными и часто используемыми на практике. К их числу можно отнести:

• • хорошо известный банковский процент, который показывает, какой доход можно было бы получать, положив деньги в банк вместо инвестирования их в бизнес с равным риском;
• • стоимость собственной недвижимости, т. е. арендная плата, которую можно было бы получить, сдавая в аренду помещения, в которых идет производственный процесс;
• • заработная плата предпринимателя, которую он мог бы получать, работая по найму.

Эти виды вмененных затрат в экономически развитых странах используются при обосновании управленческих решений, например, в ценообразовании, для разработки системы целей, но прибыли и др.

Помимо альтернативных издержек, в область Евключаются калькуляционный процент и калькуляционный риск. Калькуляционный процент — это минимальный доход на вложенный капитал владельца, т. е. вознаграждение за то, что капитал был вложен в данное предприятие, а не в какое-либо иное с равным уровнем риска. Включение в состав калькуляционных издержек оценки «калькуляционного риска» представляет собой прием, с помощью которого компания старается покрыть средние за прошедший период убытки от единичных рисков производственной деятельности, в состав которых обычно включают: риск излишка или недостатка запасов, риск возможности претензий со стороны покупателей, риск аварийных ситуаций в производстве и др.^[15] Калькуляционный риск представляет собой либо сумму страховых платежей (если риск был застрахован), либо оценку возможных убытков, определяемую на основе данных об аналогичных потерях в прошлом путем расчета ставки риска, определяемой как отношение потерь за прошедший период (как правило, за пять лет) к себестоимости за тот же период.

Прочие и дополнительные издержки образуют категорию калькуляционных, т. е. расчетных издержек. В целом же издержки складываются из базовых и калькуляционных.

Что дает данная схема? Во-первых, она позволяет понять, что разные виды стоимостной оценки ресурсов служат разным целям. Если выплаты и расходы используются для характеристики процесса обеспечения предприятия ресурсами, то затраты и издержки уже связаны с процессами потребления имеющихся в распоряжении предприятия ресурсов.

Во-вторых, выше было отмечено, что к группе терминов, представляющих собой разновидности стоимостной оценки ресурсов, относится и термин «себестоимость». Но, как мы видим на рис. 3.5, себестоимость не включена в схему анализа взаимосвязей. Согласно Р. Энтони и Дж. Рису,.

«себестоимость (затраты) — представленная в денежном выражении величина ресурсов, использованных в определенных целях»^[16]. Энтони и Рис подчеркивают, что в данном определении обращают на себя внимание три момента:

• 1) затраты — характеристика стоимостная;
• 2) затраты характеризуют процессы использования ресурсов;
• 3) затраты всегда соотносятся с чем-то (с объектом отнесения затрат).

Учитывая отмеченную выше неопределенность, свойственную системе понятий, базирующихся на слове cost, постараемся уточнить понятие себестоимости.

В фундаментальном труде немецкого экономиста Д. Хана себестоимость (нем. Selbstkosten) определяется следующим образом: «Полная себестоимость единицы продукции (серии, партии, заказа и т. п.); включает производственные издержки и затраты в сфере управления и сбыта»^[17]. Данное определение позволяет понять, что себестоимость соотносится с тем, что мы назвали продуктовым результатом. То есть если в качестве объекта отнесения затрат рассматривается продукция определенного вида (единица продукции определенного вида), то говорят о себестоимости как разновидности затрат.

В отечественной практике категория себестоимости четко не определена. Определения, введенные в советский период, не могут быть использованы сейчас, так как имеют привязку к актуальному на тот момент хозяйственному механизму. В настоящее время в случае необходимости для определения себестоимости обычно применяется бухгалтерский подход, который, к сожалению, не позволяет уяснить экономическую сущность себестоимости.

Исторический экскурс В советское время понятие «себестоимость» определялось довольно сложно, например, следующим образом: «Стоимостное выражение потребленных в процессе производства средств производства и части необходимого продукта, распределяемого в виде заработной платы, образует экономическую категорию — себестоимость»^[18]. Или еще сложнее: «Себестоимость — это категория, отражающая общественные отношения по поводу производства продукции, связанные с производственным потреблением»^[19]. В этих определениях нашли отражение особенности взаимоотношений экономически обособленного предприятия и общества в целом в условиях социализма. В менее абстрактной форме себестоимость определялась как «выраженные в денежной форме затраты социалистических предприятий на изготовление продукции»^[20], но при этом не приводилось определения понятия «затраты».

В учебниках по учету обычно рассматривается понятие «себестоимость продукции», которая определяется как сумма затрат на се производство и реализацию и сводится к перечислению этих затрат исходя из положений соответствующих нормативных документов. Первоначально таким документом было «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»^[21], а позднее ПБУ № 10/99 «Расходы организации».

Интересно, что такой «счетно-учетный», не выявляющий сущности понятия подход к определению себестоимости был подвергнут критике еще в советское время^[18]. Сейчас некоторые исследователи также высказывают по этому поводу критические замечания. Так, например, известный исследователь учета, бухгалтер и аудитор С. А. Николаева пишет: «Многообразие хозяйственной деятельности в современных условиях приводит к тому, что многие затраты… просто отсутствуют в данном перечне (т.е. в Положении о составе затрат). Такая ситуация создаст предпосылки для профессиональной неуверенности»^[23]. К числу противоречий и недостатков ПБУ 10/99 С. А. Николаева, в частности, относит отсутствие различий между понятиями «затраты» и «расходы», определения себестоимости^[24].

Так что же такое себестоимость по сути, как объективная категория? На этот вопрос можно ответить, объединив рассмотренную концепцию взаимосвязей между понятиями «выплаты», «расходы», «затраты», «издержки» и схему модели «черный ящик», а также учитывая, что себестоимость является характеристикой продуктового результата. Ранее было установлено, что понятия «выплаты» и «расходы» используются в связи с процессами обеспечения компании ресурсами; «затраты» и «издержки» представляют собой характеристики процесса использования ресурсов. И поскольку себестоимость — это стоимостная характеристика продуктового результата, она является разновидностью стоимостных характеристик «выхода», результата (рис. 3.7). Таким образом, себестоимость представляет собой внутрифирменную стоимостную оценку ресурсов, использованных предприятием для получения продуктового результата.

И наконец, безусловное достоинство рассмотренной модели взаимосвязей между стоимостными характеристиками ресурсов заключается в том, что с ее помощью четко разграничиваются сферы использования затрат и издержек. Если затраты — эго способ стоимостного измерения ресурсов, используемый для составления такого важного элемента финансовой отчетности, как отчет о финансовых результатах, то издержки — способ стоимостного измерения ресурсов, который используется для обоснования решений в процессе управленческой деятельности.

Рис. 3.7. Схема применения терминов «выплаты», «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость» на базе модели «черный ящик».

Следовательно, себестоимость может быть выражена как в затратах, так и в издержках, в зависимости от того, для чего она определяется: для составления финансовой отчетности (в затратах) или для использования в целях управления (в издержках).

• [1] Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS // Справочник бухгалтера от Лдо Я / сост. В. М. Матвеева. М.: Дело и сервис, 1998. С. 154.
• [2] Хан Д., Хушенберг X. ПиК. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга: нер. с нем. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 111.
• [3] Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS // Справочник бухгалтера от Адо Я. С. 73.
• [4] Словарь по экономике: пер. с англ. СПб.: Экономическая школа, 1998. С. 472.
• [5] Хан Д, Хунгенберг X. ПиК. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга: пер. с нем. С. 111.
• [6] Словарь по экономике: пер. с англ. С. 165.
• [7] Там же. С. 162, 697, 327.
• [8] Там же. С. 511.
• [9] Энтони РРис Дж. Учет: ситуации и примеры. С. 311.
• [10] Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия: пер. с нем.; Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: пер. с нем. / под ред. и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича; Kostenrechnung: Einfuhrung und Grundbegrifi’e zur Kostenund Leistungsrechnung. Grundstruktur von Kostenrechnungssystemen / G. Fandel [et al.]. Hagen: FernUniversitat-Gesamthochschule in Hagen, 2001.
• [11] Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и дон. М. :Финансы и статистика, 2003; Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебникдля вузов. М.: Экономистъ, 2004.
• [12] Адаптировано по: Kostenrechnung: Einfuhrung und Grundbegriffe zur Kosten undLeistungsrecInning. Grundstruktur von Kostenrechnungssystemen / G. Fandel [et al.].
• [13] Адаптировано но: Kostenrechnung: Einfuhrung und Grundbegriffe zur Kosten undLeistungsrechnung. Grundstruktur von Kostenrechnungssystemen / G. Fandel [et al.].
• [14] Майталь Ш. Экономика для менеджеров: десять важных инструментов для руководителей: пер. с англ. М.: Дело, 1996. С. 50.
• [15] Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. С. 143.
• [16] Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. С. 311.
• [17] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: нер. с нем. / под ред. и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. С. 778.
• [18] Экономика социалистической промышленности / под ред. Г. А. Егизаряна, А. Г. Ома-ровского.
• [19] Соколовская Г. Л. Себестоимость продукции в планировании и управлении промышленностью. М.: Экономика, 1987.
• [20] Политическая экономия: учебник для вузов / В. А. Медведев [и др.]. М.: Политиздат, 1990.
• [21] Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлениемПравительства РФ от 05.08.1992 № 552). Состав затрат, включаемых в себестоимость., 1997.
• [22] Экономика социалистической промышленности / под ред. Г. А. Егизаряна, А. Г. Ома-ровского.
• [23] Николаева С. Л. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. М. :Аналитика-Пресс, 2000.
• [24] Там же.