Традиционные методы отнесения косвенных затрат на себестоимость

Среди традиционных методов отнесения косвенных затрат прежде всего выделяют так называемый эмпирический метод и метод однородных секций, позднее получивший название многоступенчатого.

Эмпирический метод отнесения косвенных затрат исторически является наиболее ранним, он получил распространение в начале XX в. Суть метода заключается в следующем. Для расчета коэффициента ОКЗ используется формула.

где к_кл — коэффициент отнесения косвенных затрат рассматриваемого периода; ЕКЗ, — сумма косвенных затрат в рассматриваемом периоде; i — разновидность косвенных затрат, i = 1,2,…, /;

— суммарное количество единиц базы, используемой для отнесения косвенных затрат в рассматриваемом периоде;

j — номер заказа (вида продукции), произведенного в рассматриваемом периоде, 7=1,2,…J.

Базой называют показатель, на основании которого оценивается степень причастности объекта к возникшим затратам.

База отнесения косвенных затрат — это какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает величину косвенных затрат с объемом производства.

База для распределения косвенных затрат выбирается предприятием самостоятельно на основе отраслевых инструкций, если таковые существуют, и отражается в учетной политике предприятия. Традиционно в качестве баз используются:

• • показатели, являющиеся непосредственными измерителями объема деятельности, например, штуки, тонны, станко-часы и т.н.;
• • показатели, напрямую связанные с объемом деятельности, например, стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и г. п.

После определения коэффициента ОКЗ расчет величины косвенных затрат, которая будет отнесена на конкретный заказ j, осуществляется по формуле

где Z>_y — значение базового показателя, соответствующее заказу j.

Пример 5.6

Расчет коэффициента отнесения косвенных затрат и определение величины косвенных затрат заказа (эмпирический метод)

Необходмо определить S_x — производственную себестоимость заказа X, выполненного в течение рассматриваемого периода. Известно, что сумма прямых затрат, начисленных на данный заказ, составила 25 ден. ед. Для того чтобы определить сумму косвенных затрат, которые необходимо начислить на себестоимость заказа X, прежде всего необходимо рассчитать коэффициент отнесения косвенных затрат.

Решение.

Допустим, в рассматриваемом периоде сумма косвенных затрат составила 100 тыс. ден. ед. Руководством было внесено два предложения относительно базы для расчета коэффициента отнесения косвенных затрат: 1) количество станко-часов; 2) общая сумма прямых затрат.

Рассмотрим, какое влияние окажет выбор базы на результаты расчета себестоимости.

1. Предположим, что общее количество станко-часов в рассматриваемом периоде составило 500 тыс. Тогда согласно формуле (5.15) получаем:

Теперь, чтобы определить сумму косвенных затрат K3_V, которая будет включена в себестоимость заказа X, необходимо выяснить, какое количество станко-часов было потрачено в процессе изготовления заказа X, т. е. Б_Л. Допустим, Б_д. = 100 ст.-ч. Тогда, согласно формуле (5.16), получаем:

Следовательно, себестоимость заказа X составит:

2. Известно, что общая сумма прямых затрат в данном периоде составила 50 тыс. ден. ед., следовательно, при использовании при расчете коэффициента отнесения косвенных затрат данной базы получим:

Обратите внимание, в данном случае к_кя является безразмерной величиной, так как при расчете и в числителе, и в знаменателе дроби были использованы показатели, имеющие одну и ту же единицу измерения (денежные единицы). В подобных ситуациях необходимо знать, какой показатель использовался в качестве базы при расчете коэффициента.

Теперь, учитывая, что сумма прямых затрат, начисленных на заказ X, составила 25 ден. ед., определим сумму косвенных затрат заказа:

Тогда себестоимость заказа X составит:

Таким образом, величина косвенных затрат, списываемых на себестоимость продукции, а следовательно, и себестоимость находятся в зависимости от базового показателя, избранного руководством для расчета коэффициента О КЗ.

Достоинства и недостатки эмпирического метода очевидны. Достоинством является простота, а недостатком — то обстоятельство, что он не позволяет более или менее обоснованно проследить и отразить в себестоимости продукции причинно-следственные связи между величиной затрат и объектами отнесения затрат. Результаты расчета косвенных затрат, начисляемых на конкретные объекты (заказы, продукцию), крайне условны, а потому и ненадежны.

Многоступенчатый метод {метод однородных секций) отнесения косвенных затрат. Метод однородных секций, позднее переименованный в многоступенчатый метод, был предложен в конце 1920;х гг. как реакция на недостатки эмпирического метода и признан значительным достижением в области совершенствования методов калькулирования полной себестоимости. В настоящее время он активно используется во многих странах мира.

В основе метода лежит понятие однородной секции, выделенное и трактуемое как место возникновения затрат.

Место возникновения затрат (МВЗ) — сегмент предприятия, в котором процесс создания продукта обусловливает потребление ресурсов.

В учетном плане в МВЗ предварительно, до включения в себестоимость соответствующих изделий, накапливаются затраты, если они не могут быть отнесены на эти изделия впрямую. Выделяют следующие разновидности МВЗ:

• • основные, в которых производятся изделия или их части;
• • вспомогательные, осуществляющие обслуживание основных МВЗ.

В общем же случае отнесение косвенных затрат на объект осуществляется в четыре этапа с использованием различных баз отнесения (рис. 5.5): первый этап — распределение всех видов косвенных затрат по всем выделенным МВЗ; второй этап — перенесение затрат, первоначально начисленных на вспомогательные МВЗ, на основные МВЗ; третий этап — расчет коэффициента О КЗ в каждом из основных МВЗ; четвертый этап — начисление косвенных затрат на заказ.

Рассмотрим особенности реализации каждого из названных этапов подробнее.

На первом этапе выполняются следующие операции:

1) выявление косвенных затрат, которые относительно МВЗ являются прямыми. Поскольку МВЗ представляют собой промежуточные объекты отнесения затрат, некоторые виды затрат, являющихся косвенными относительно конечного объекта калькулирования (например, продукции), по отношению к МВЗ могут оказаться прямыми (например, заработная плата вспомогательных рабочих в случае ее учета, но подразделениям впрямую);

2) для каждого вида косвенных затрат /, которые являются косвенными и относительно МВЗ, рассчитывается свой (промежуточный) коэффициент распределения (&_1кзг), для чего выбирается соответствующий базовый показатель Б):

где k^l_K3i — промежуточный коэффициент первого этапа для распределения косвенных затрат вида i;

КЗ, — общая (распределяемая) сумма косвенных затрат вида i;

Б { — общая по предприятию величина базового показателя для косвенных затрат вида г.

При выборе базовых показателей на данном этапе полезно использовать рекомендации, приведенные в табл. 5.13;

3) с помощью k^{_K3i общая сумма косвенных затрат данного вида (КЗ,) распределяется между МВЗ, как основными, так и вспомогательными:

где^.3, — промежуточный коэффициент первого этапа для распределения косвенных затрат вида i;

К3,у^ — сумма косвенных затрат вида /, начисленная на первом этапе на МВЗ с номером /(/=1,2,…, L + F);

L — количество основных мест возникновения затрат (ОМВЗ);

F — количество вспомогательных мест возникновения затрат (ВМВЗ);

Б)/ — значение базового показателя Б¹, соответствующего МВЗ с номером/.

Рис. 5.5. Схема калькулирования себестоимости многоступенчатым методом (методом однородных секций).

Первый этап завершается определением показателя «Итого 1» по каждому столбцу, содержащему данные о затратах:

где КЗу — значение «Итого 1» в МВЗ с номером f (f — 1, 2,…, L + F).

Таблица 5.13

Примеры баз, используемых на первом этапе.

Понятно, что должно выполняться условие:

На втором этапе все затраты, оказавшиеся отнесенными на вспомогательные места возникновения затрат (J = L + 1, …, L + F), должны быть последовательно перенесены на основные МВЗ (/ = 1, …, L). Это осуществляется следующим образом:

1) для каждого из вспомогательных МВЗ следует рассчитать очередной промежуточный коэффициент отнесения косвенных затрат где k₃j — промежуточный коэффициент второго этапа для распределения косвенных затрат, начисленных на первом этапе на вспомогательное МВЗ с номером / (/=1+1,1+ 2, …,!+*);

КЗу — сумма косвенных затрат, начисленная на вспомогательное МВЗ («Итого 1») с номером / (/ = L + 1,1 + 2,…, L + F) на первом этапе;

Б у- — базовый показатель, используемый для расчета коэффициента на втором этапе при распределении косвенных затрат вспомогательного МВЗ с номером {(f = = 1+ 1,1 + 2, …,!+/)•.

При выборе базового показателя для расчета k²_K3j на втором этапе рекомендуется использовать характеристику, позволяющую измерить выгоду, которую получают основные МВЗ благодаря функционированию вспомогательных МВЗ. Так, например, если предстоит перенести затраты, начисленные на такое вспомогательное МВЗ, как склад сырья и материалов, то в качестве базы могут использоваться данные о количестве выданного со склада в производство сырья и материалов, количество накладных и т. п.

Процесс перенесения затрат со вспомогательных мест возникновения затрат па основные может быть выполнен разными способами в зависимости от наличия и интенсивности взаимных услуг между вспомогательными МВЗ. Возможно применение одного из следующих подходов: метод.

где КЗ — общая величина косвенных затрат предприятия в рассматриваемом периоде.

повторного распределения; метод совместного использования уравнений; специальный метод закрытия счета; метод прямого распределения затрат (табл. 5.14).

Таблица 5.14

Характеристика методов учета взаимных услуг

Первые два метода позволяют получить достаточно хороший результат, но являются трудоемкими и дорогостоящими. Два последних лишены таких недостатков, но их применение оправдано только в тех случаях, когда доля взаимных услуг невелика^[1];

2) величина затрат, переносимая со ВМВЗ с номером / на ОМВЗ с номером / (КЗ/f), рассчитывается следующим образом:

где Б /у — значение базового показателя, использованного для расчета k^[2]K3j, которое он имеет в ОМВЗ с номером /(/=1,2,…, L).

Второй этап заканчивается определением показателя «Итого 2» путем суммирования, но столбцу соответствующего значения «Итого 1» и всех сумм, начисленных в процессе перераспределения на то же МВЗ:

где КЗ/ — сумма косвенных затрат, начисленная на основное МВЗ с номером 1(1 = = 1,2,…, L) по результатам второго этапа, т. е. «Итого 2» в МВЗ с номером /;

/— номер вспомогательного МВЗ, с которого осуществлялось перечисление (J = = L+ 1,1 +2, …, L +F).

Понятно, что при этом значение «Итого 2» для графы «Общая сумма затрат» должна быть равна значению «Итого 1» в том же столбце, а значения «Итого 2» для всех ВМВЗ становятся нулевыми.

На третьем этапе в каждом из ОМВЗ (/) рассчитывается свой коэффициент ОКЗ, который затем и используется для отнесения косвенных затрат на объект (заказ, вид продукции) k_K3f.

где Б/ — базовое значение показателя, используемого для расчета коэффициента ОКЗ, в ОМВЗ с номером / (/ = 1,2,…, L).

При выборе базового показателя на третьем этапе обычно используются следующие правила^[3]:

• • если производительность рассматриваемого МВЗ определяется ручным трудом, в качестве базы имеет смысл выбирать количество человекочасов, отработанных в данном подразделении в течение данного периода;
• • если производительность рассматриваемого МВЗ определяется работой оборудования, в качестве базы имеет смысл выбирать количество станко-часов (машино-часов, апнарато-часов и т.н.), отработанных в данном подразделении в течение данного периода;
• • если трудно определить характер процесса, то может быть использован показатель прямых затрат.

Таким образом, результатом третьего этапа является наличие совокупности коэффициентов ОКЗ {&_кз/}/, но одному коэффициенту в каждом из основных мест возникновения затрат (/= 1,2,…, L). Важно, что в разных МВЗ могут использоваться разные базы в зависимости от особенностей организации производства в этих подразделениях.

Расчет коэффициентов ОКЗ оформляется в виде таблицы (табл. 5.15).

На четвертом этапе осуществляется начисление косвенных затрат на конкретные заказы (виды продукции). Расчеты производятся вне таблицы.

Величина косвенных затрат объекта j (КЗ,) определяется следующим образом:

где Бjj — значение базового показателя, использованного в ОМВЗ с номером 1(1 = = 1,2,…, L) для расчета коэффициента k_K._ih которое сформировалось при выполнении заказа j.

Пример 5.7.

Отнесение косвенных затрат (многоступенчатый метод) Завод имеет два производственных подразделения: механический (МЦ) и сборочный цех (СЦ), и два обслуживающих подразделения: цех силовой установки (СУ) и технический отдел (ТО). В СЦ сборка производится ручным способом. Данные, характеризующие работу завода в течение рассматриваемого периода, приведены в табл. 5.16.

Форма ведомости анализа косвенных затрат.

Примечание. Числа, заключенные в круглые скобки, означают, что соответствующая величина имеет отрицательное значение или вычитается.

Необходимо определить величину косвенных затрат заказа ХУ, если выполнение этого заказа связано с использованием 30 ст.-ч работы механического цеха и 25 чел.-ч работы сборочного цеха.

Таблица 5.16

Исходные данные.

Решение.

Для расчета коэффициентов ОКЗ (накладных расходов) составляется ведомость анализа косвенных затрат (накладных расходов) (табл. 5.17).

Первый этап.

1. В рассматриваемом случае заработная плата вспомогательных рабочих является примером косвенных затрат, которые начисляются на МВЗ впрямую.

со сл Ведомость анализа косвенных затрат.

2. Для расчета коэффициента, необходимого при распределении затрат на содержание производственного оборудования k^{₀& в качестве базы выбирается балансовая стоимость оборудования, а для коэффициента при распределении затрат на содержание производственных помещений k_l0M — площадь помещения. Согласно формуле (5.17) получаем:

3. Теперь с помощью рассчитанных коэффициентов находим суммы, которые начисляются на соответствующие подразделения. Например, затраты, связанные с содержанием оборудования, которые будут начислены на МЦ (КЗ_об(МЦ)), рассчитываются по формуле (5.18) следующим образом:

Второй этап.

1. В качестве базы для перенесения затрат с СУ имеет смысл использовать данные о распределении усилий этого подразделения между производственными подразделениями, выраженные в процентах, а для перенесения с ТО — данные о прямых трудозатратах ТО в основных цехах. В последнем случае, используя формулу (5.21), необходимо рассчитать коэффициент k~_n:

При перераспределении затрат используется метод прямого распределения.

2. Сумма косвенных затрат, перенесенная, например, с ТО на МЦ (КЗ_мцто) по формуле (5.22) составит:

Третий этап.

При расчете коэффициентов ОКЗ в МЦ (&_мц) и СЦ (&_сц) используются следующие базовые показатели:

• • количество отработанных за рассматриваемый период станко-часов (механический цех);
• • количество отработанных за период человеко-часов (сборочный цех).

Таким образом, в соответсвии с формулой (5.24) получаем:

Четвертый этап.

Сумма косвенных затрат, которую следует отнести на заказ XY', составит:

Достоинством многоступенчатого метода отнесения косвенных затрат является детализированный подход к выбору базовых показателей для отнесения различных видов косвенных затрат и учет взаимодействия мест возникновения затрат разного вида.

Недостатком данного метода является его трудоемкость, что делает многоступенчатый метод более дорогим инструментом по сравнению с эмпирическим методом.

Проблемы отнесения непроизводственных затрат. К категории непроизводственных затрат, т. е. затрат периода, относятся коммерческие и административно-управленческие расходы. Эти виды затрат согласно международной практике учета не включаются в расчет производственной себестоимости, но в случае необходимости калькулирования полной себестоимости (например, в целях долгосрочного ценообразования) возникает потребность отнесения на объект (заказ, вид продукции) и данной категории затрат. Таким образом, встает вопрос о выборе базы для расчета коэффициента отнесения непроизводственных затрат. Часто на практике в этих целях используют те же базовые показатели, что и при определении производственных косвенных затрат. Очевидно, что в большинстве случаев использование рассчитанных таким образом коэффициентов для отнесения непроизводственных затрат нельзя считать удачной идеей, поскольку количество отработанных в производстве человеко-часов, станко-часов или сумма прямых производственных затрат не являются показателями, тесно связанными с затратами, возникающими в сферах сбыта и управления.

В мировой практике существуют разные подходы к решению данной задачи. Некоторые авторы предлагают, например, использовать для этого принцип «способности продукции нести в себе такие расходы»^[4]. В этом случае в качестве базового показателя для расчета коэффициента отнесения непроизводственных затрат используют сумму производственных затрат. Другие исследователи предлагают использовать в данной ситуации в качестве базы прибыль соответствующего подразделения^[5].

• [1] Подробнее си:. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник: пер.
• [2] с англ.
• [3] Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник: пер. с англ.
• [4] Друри К.

  Введение

  в управленческий и производственный учет: пер. с англ. С. 115.

• [5] ШимД. К., Сигел Д. Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат: пер. с англ. М.:Филинъ, 1996. С. 90.