Калькуляция себестоимости. 
Экономика фирмы. 
Часть 2. Производственный процесс

Калькуляция (или калькулирование) себестоимости продукции производится на основе группировки затрат по объектам расходов. Себестоимость вычисляется для отдельных видов готовой продукции или услуг, а также выполненного объема работ; для промежуточных товаров (полуфабрикатов) внутри фирмы в рамках основных и вспомогательных производств. Калькуляция себестоимости позволяет контролировать расходы, делать прогноз того, где и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы, является элементом планирования на фирме с целью производства конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и в дальнейшем — более низких цен для покупателей. На основе калькулирования себестоимости разрабатываются стратегии гибкого ценообразования.

Пример из практики

Калькуляция себестоимости важна для ценовой политики фирмы. Традиционное ценообразование исходит из принципа «издержки плюс» — к себестоимости продукции добавляется величина целевой нормы прибыли. Более прогрессивным методом ценовой политики является ценообразование по методу «спрос — издержки», когда вначале фирма определяет потребности спроса и потенциальную готовность потребителей платить за товар, а затем приспосабливает свои производственные мощности к этому уровню. Одним из примеров удачного использования данного метода является компания Tata Motors India. Начав с исследования спроса и сократив издержки на 10%, компания успешно вышла на рынок, где на равных конкурировала с ведущими мировыми автопроизводителями. Таблица 10.2 представляет сравнительные характеристики автомобилей разных марок одного технического уровня, которые в глазах потребителей расценивались как взаимозаменяемые по качеству. Однако разница в ценах значительна.

Сравнительные характеристики моделей автомобилей^[1]

Таблица 10.2

Затратное ценообразование — это наиболее простой и доступный метод формирования цены на основе калькулирования себестоимости. Этот метод ценообразования был повсеместно распространен в 1950—1960;е гг. в зарубежных странах. Так, например, опрос 1968 г. ведущих корпораций Великобритании показал, что 70% из 172 фирм-респондентов заявили, что они используют процесс установления цены, но затратам с прибавлением целевой нормы прибыли. Из них 81% изменяют надбавку в зависимости от силы конкуренции, 53% — в соответствии с силой спроса и 26% принимают во внимание прочие факторы, главным образом, на стороне предложения (уровень запасов, наличие избыточных мощностей). Однако уже в 1975 г. 220 от средних до крупных промышленных фирм Великобритании сообщили, что только 35% из них используют затратное ценообразование^[2].

Нормативная себестоимость характеризует затраты на основе норм и нормативов использования производственных ресурсов с учетом прогрессивных технологических процессов. Этот показатель применяется как ориентир для менеджеров и работников. Плановая, или сметная, себестоимость вычисляется в текущем периоде на предстоящий период (месяц, квартал, год) на основе максимальной величины издержек, связанных с выпуском продукции, с учетом поставленных перед фирмой или ее подразделением задач (снижения расходов, повышения качества изделий, внедрения передовых технологий). Фактическая, или отчетная, себестоимость отражает фактически сделанные затраты в отчетный период.

Калькулирование себестоимости состоит из нескольких этапов:

• 1) вычисление всех элементов расходов для каждого вида производства (основного и вспомогательного);
• 2) выявление прямых затрат;
• 3) распределение накладных расходов по объектам затрат в соответствии с выбранным методом;
• 4) корректировка затрат с учетом запасов готовой продукции, незавершенного производства, расходов будущих периодов;
• 5) вычисление себестоимости товаров, услуг, выполненных работ каждого вида, в целом и на единицу продукции;
• 6) вычисление себестоимости товарной продукции фирмы.

Существует несколько методов калькуляции себестоимости. Каждый метод обладает своими достоинствами и своими ограничениями и может быть эффективно применен в разных отраслях, сферах деятельности, для разных видов фирм, крупномасштабного или мелкосерийного производства, компаний большого, среднего или малого размера. Не существует единственно правильной рекомендации, какой метод в каком случае использовать. Все зависит от понимания руководством производственного процесса, стратегии фирмы, государственной политики и прочих нюансов коммерческой деятельности компании.

При позаказном методе затраты относятся на отдельные заказы, подряды или работы. Объектом калькуляции себестоимости выступает производственный заказ. Прямые затраты подсчитываются непосредственно при их совершении, включаются в учетную карточку издержек. Для распределения косвенных затрат применяются различные коэффициенты. Накладные расходы могут относиться на тот или иной заказ пропорционально трудо-, каниталои материалоемкости, времени использования оборудования и другим критериям. Данный метод применяется в авиационной промышленности, судостроении, полиграфии, строительстве, а также в сфере услуг, т. е. там, где преобладают индивидуальные или индивидуализированные заказы и подряды.

Процессный метод вычисления себестоимости ориентируется на весь выпуск продукции. Прямые и косвенные затраты суммируются для всего объема произведенных товаров и оказанных услуг за период, а затем находится средняя себестоимость как частное от деления совокупных затрат на величину выпуска за этот период. Затраты могут суммироваться либо по готовой продукции (в случае крупномасштабного производства однородных изделий ограниченной номенклатуры, которое носит массовый характер), либо по отдельным технологическим процессам (например, в угольной или горнорудной промышленности). Этот метод используется в отраслях добывающей промышленности, в химической отрасли, в промышленности строительных материалов, электроэнергетике.

Если производственный процесс в силу технологических причин подразделяется на отдельные этапы — переделы, в ходе которых сырье последовательно превращается в полуфабрикаты и готовую продукцию, то целесообразно применять попередельный метод калькулирования себестоимости. В этом случае затраты распределяются по отдельным этапам, по переделам, которые являются объектами учета издержек. Прямые затраты распределяются по стадиям производства согласно их происхождению. Косвенные затраты относятся на отдельные переделы по нормативным коэффициентам. Здесь можно вычислить как себестоимость полуфабрикатов — продукции отдельных переделов, так и себестоимость совокупного выпуска переделов. В последнем случае себестоимость представляет собой сумму затрат по каждому переделу. Данный метод широко применяется в металлургии, химической промышленности, нефтепереработке, текстильной отрасли.

Метод дирекг-костинга предусматривает калькулирование себестоимости только на основе прямых затрат. На себестоимость продукции относятся только прямые расходы. Косвенные затраты входят в подсчет издержек общей реализации товаров фирмы при вычислении выручки от реализации и прибыли компании. Эти расходы не разносятся по отдельным видам продукции. Учет только прямых (и зачастую переменных) затрат позволяет компании снижать издержки каждого вида выпускаемых изделий и назначать более низкие цены на свои товары, а также применять гибкую систему скидок и бонусов для покупателей.

Метод полной себестоимости основывается на распределении всех видов затрат по видам продукции. И прямые, и косвенные затраты относятся на каждый выпускаемый товар или оказываемую услугу. Это связано с тем, что издержки оцениваются как результат производственной функции самой фирмы, а не отдельных товаров. Считается, что в данном случае деятельность фирмы вызывает к жизни расходы, вне зависимости от конкретных видов продукции. Здесь затраты на производство конкретного вида продукции и затраты самого предприятия, связанные с производством, распределением и сбытом этой продукции, суммируются и смешиваются. Например, если фирма сокращает объем выпуска, то себестоимость продукции сразу же резко возрастает. Однако продукция не стала дороже, она стала дороже только на этой фирме, в силу особенностей вычисления себестоимости.

На основе метода стандарт-костинга фирма может производить оценку нормативной себестоимости. В этом случае для каждого изделия вычисляется себестоимость на основе норм и смет расходов. Поскольку в процессе производства возможны отклонения фактических затрат от сметы и нормативов, стандарт-костинг позволяет проводить сравнение фактической себестоимости с ее нормативной величиной. Поэлементный анализ отклонений выявляет причины перерасхода средств или их недостаточного использования и является важным инструментом управления себестоимостью на фирме.

• [1] Forbes. 2007. Сентябрь. С. 97.
• [2] Doncard N. The Pricing decision: economic theory and business practice. L.: Harper andRow, 1987. P. 115.