Особенности налогового учета расходов при реализации имущества и имущественных нрав

В ст. 268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, покупных товаров, имущественных прав и прочего имущества. Налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации имущества на сумму:

• • остаточной стоимости (определенной по данным НУ) и расходов, непосредственно связанных с реализацией — при реализации амортизируемого имущества;
• • стоимости приобретения — при реализации прочего имущества, за исключением ценных бумаг;
• • на цену приобретения имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией при реализации имущественных прав (долей, паев);
• • стоимости приобретения покупных товаров с учетом одного из методов оценки: по средней стоимости, ФИФО, стоимости единицы запасов.

Убытки от реализации имущества признаются:

• • в полном объеме — при реализации покупных товаров и прочего имущества в налоговом (отчетном) периоде реализации;
• • включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, равного разнице между сроком полезного использования и сроком фактического использования — для амортизируемого имущества;
• • признаются в особом порядке при реализации имущественных прав.

Рассмотрим на примерах признание налогового убытка от реализации вышеперечисленного имущества.

Пример 4.13

Признание убытка от реализации основных средств.

31 марта 2014 г. ООО «Орион» реализовало основное средство за 500 000 руб. Первоначальная стоимость ОС равна 1 600 000 руб., а накопленная амортизация в НУ.

I 000 000 руб. Расходы, связанные с продажей, составили 20 000 руб. Оставшийся срок полезного использования основного средства равен 20 месяцев. Рассчитаем сумму налогового убытка, которую можно признать на конец налогового периода (31 декабря 2014 г.):

• 1. Остаточная стоимость ОС равна 1 600 000 — 1 000 000 = 600 000 руб.
• 2. Финансовый результат от реализации ОС (ФР) равен выручке за вычетом остаточной стоимость и расходов, связанных с реализацией: ФР = 500 000 — 600 000 — - 20 0000 = -120 000 руб. (убыток).

В Б У убыток признается единовременно на дату реализации ОС.

В НУ убыток признается равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС (20 месяцев). В налоговом периоде 2014 г. организация может признать в НУ убыток в сумме: 120 000 руб. / 20 месяцев х 9 месяцев = 54 000 руб., где: 20 месяцев — оставшийся срок полезного использования, 9 месяцев — период от даты реализации до конца налогового периода.

Оставшаяся часть убытка (66 000 руб.) будет признана в течение последующих.

II месяцев 2015 г. (оставшегося срока полезного использования).

В НУ на 31 декабря 2014 г. будет начислена временная вычитаемая разница между БУ и НУ в сумме 120 000 — 54 000 = 66 000 руб.

Пример 4.14

Признание убытка от реализации покупных товаров.

Компания «Орион» приобрела компьютеры (одного артикула) для перепродажи:

• — 15 января 2015 г. 100 шт. х 4 500 = 450 000 руб.;
• — 10 марта 2015 г. 50 шт. х 4 200 = 210 000 руб.

В учетной политике для БУ и НУ установлен метод списания покупных товаров при их реализации — по средней стоимости.

В 1 квартале 2015 г. было реализовано 120 компьютеров по цене 4200 руб. Результат от реализации (в БУ и НУ):

• — выручка 504 000 руб. (= 4200×120);
• — себестоимость реализованных товаров (528 000 руб.) (= (450 000 + 210 000) / 150×120);
• — убыток (24 000 руб.).

Убыток в сумме 24 000 руб. будет признан в полной мере в БУ и НУ.

Признание налогового убытка от уступки (переуступки) права требования долга зависит от даты уступки (переуступки) и статуса кредитора (первоначальный или новый кредитор).

Уступка права требования долга — соглашение, в соответствии с которым одна сторона (первоначальный кредитор) передает другой стороне (новому кредитору) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником). Например, уступка права требования дебиторской задолженности, вытекающего из договора реализации товаров.

Убыток от уступки (переуступки) права требования долга признается для налогообложения в особом порядке. В ст. 279 НК РФ рассматриваются три ситуации признания убытка от уступки права требования (табл. 4.17).

Признание убытка от уступки имущественных прав.

Таблица 4.17

Окончание табл. 4.17

Пример 4.15.

Уступка права требования долга первым кредитором после наступления срока платежа.

ООО «Орион» (первый кредитор) отгрузило товары 2 февраля 2015 г. на сумму 500 000 руб. ООО «Вега» со сроком оплаты 20 февраля 2015 г. До наступления срока платежа 12 февраля 2015 г. ООО «Орион» уступает право требования долга ООО «Финанс» (новый кредитор) за 480 000 руб.

На период с 1 января по 31 декабря 2015 г. максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях составляет 180% ключевой ставки ЦБ РФ России (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ключевая ставка на периоде 02.02.2015 по 16.03.2015 установлена ЦБ РФ в размере 15%.

Сумма убытка признается в БУ в сумме 20 000 руб., а в НУ равна:

Доход от уступки к 15%* 180% / 365×15 дней (от момента уступки до срока платежа, т. е. с 12 февраля до 27 февраля составит 15 дней): 480 000×15% х 180% / 365 х х 15 = 5 326,03 руб.

Разница между убытком в БУ и НУ в сумме (20 000 — 5 326,03 = 14 673,97 руб.) признается постоянной положительной разницей. Это означает, что эта разница никогда не будет признана в НУ, влияет на налоговую базу текущего налогового периода (увеличивает) и не влияет на налоговую базу последующих налоговых периодов.

Пример 4.16

Уступка права требования долга первым кредитором после наступления срока платежа 15 января 2015 г. ООО «Орион» отгрузило товары на сумму 500 000 руб. ООО «Вега» со сроком оплаты 23 января 2015 г. После наступления срока платежа 3 февраля 2015 г. ООО «Вега» уступает право требования долга организации ООО «Финанс» за 480 000 руб. В БУ и НУ убыток в сумме 20 000 руб. признается па дату уступки права требования долга.

Пример 4.17

Переуступка права требования долга новым кредитором.

5 февраля 2015 г. ООО «Финанс» приобрела у ООО «Вега» право требования долга к ООО «Вега» за 480 000 руб. (расход), а 9 февраля 2015 года переуступила его за 470 000 руб. (доход). В БУ убыток от переуступки права требования долга в размере 10 000 руб. отражается на момент переуступки. В НУ убыток от переуступки не признается, так как эта операция является реализацией финансовых услуг. Возникает положительная постоянная разница в сумме 10 000 руб., которая увеличивает налоговую базу текущего отчетного периода и не влияет на налоговую базу последующих отчетных периодов.