Налоговый контроль ценообразования в Российской Федерации

Контрактная цена является базой для определения таможенной стоимости товара и суммы таможенных платежей.

Таможенная пошлина выполняет функцию налога, взимаемого при пересечении товаром таможенной границы, который повышает цену импортируемых (или экспортируемых) товаров и оказывает тем самым влияние на объем и структуру внешнеторгового оборота.

Для получения возможности взыскания таможенных платежей в полном объеме необходимо осуществлять в отношении декларантов контрольные мероприятия. В отношении налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, единственной формой налогового контроля является налоговая проверка. Объектом проверки в данном случае выступает совокупность финансово-хозяйственных операций, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности проверяемым субъектом (декларантом). Предметом проверки являются документальные, вещественные носители информации о совершенных экспортно-импортных операциях, в частности, внешнеторговые контракты купли-продажи.

В соответствии со ст. 40 п. 2 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность определения цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами при осуществлении внешнеторговых сделок.

Таким образом, обязанности по проверке обоснованности контрактных цен возложены на налоговые органы.

С вступлением в силу ч. 1 НК РФ ценой реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения является цена сделки, указанная сторонами, и пока не будет доказано обратное, эта цена считается рыночной.

В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения должны применяться рыночные цены на товары, работы и услуги независимо от того, какая цена предусматривается сделкой. Кроме того, в случае, когда реализация товаров, работ и услуг осуществляется безвозмездно, а налоговое законодательство рассматривает соответствующие операции в качестве объекта налогообложения, величина налоговых обязательств также определяется исходя из уровня рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 40 НК РФ устанавливает презумпцию соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен. Суть данной презумпции состоит в следующем: пока не доказано обратное, предполагается, что цена товара (работы, услуги), определенная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Налогоплательщик не обязан доказывать это соответствие: бремя доказывания лежит на налоговых органах.

Кроме того, ст. 40 НК РФ содержит ряд положений, ограничивающих налоговые органы в применении процедуры контроля цены сделки. Так, налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам.

• — только между взаимозависимыми лицами;
• — по товарообменным (бартерным) операциям;
• — при совершении внешнеторговых сделок;

— при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, кроме случаев, указанных в ст. 40 п. 3 НК РФ, в частности, когда к цене были применены скидки, вызванные: а) сезонным и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); б) потерей товарами качества или иных потребительских свойств; в) истечением (приближением даты истечения) сроков годности; г) маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; д) реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Верховный Суд РФ сделал вывод, что в иных случаях для целей налогообложения применяются цены, установленные соглашением сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пени в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен.

Рассмотрим подробнее каждое из оснований контроля налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам.

Сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
• 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, в частности:

• — между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;
• — между юридическим лицом и его руководителем;
• — между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

• — между организацией и физическим лицом — участником (акционером) данной организации;
• — при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц.

Товарообменные (бартерные) операции. Сущность товарообменных (бартерных) операций состоит в эквивалентном обмене товаров (работ, услуг). Следовательно, при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует платеж за товары (работы, услуги).

Применение этого основания для контроля над ценой сделки связано с четкой квалификацией договора, именно как договора мены.

Внешнеторговые сделки. В соответствии с Федеральным законом «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая в процессе внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. В том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование денежных и (или) иных платежных средств.

Отклонение цены сделки от уровня рыночных цен. Цена сделки подвергается контролю, если отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Одной из наиболее острых проблем ст. 40 НК РФ является неопределенность понятия «непродолжительный период времени», что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.

При определении уровня рыночных цен для сравнения берутся идентичные товары (работы, услуги), т. е. имеющие одинаковые характерные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, потребительские свойства, страна происхождения и производитель. Незначительные различия их внешнего вида могут не учитываться.

Однородными признаются товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и иметь одинаковые потребительские свойства, а также быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, при установлении идентичности (однородности) товаров, работ и услуг происходит их сравнение по следующим основным критериям:

• — назначение и потребительские свойства;
• — физические характеристики (размер, масса, коэффициент полезного действия и т. п.);
• — качество, т. е. способность использоваться по назначению без угрозы для потребителя и других лиц;
• — репутация на рынке самих товаров (работ, услуг), а также их производителя;
• — страна происхождения.

Пункт 9 ст. 40 НК РФ устанавливает, что при определении рыночных цен товара (работы или услуги), кроме приведенных выше критериев, необходимо также принимать во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Информация должна касаться сделок, заключенных на момент реализации проверяемого товара (работы или услуги) с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В НК РФ подчеркивается, что информация о заключенных сделках должна быть получена из официальных источников.

Под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (например, Федеральная служба государственной статистики); специализированные эксперты; средства массовой информации, публикующие информацию от имени компетентных государственных и муниципальных органов.

Все источники информации предполагают последующую корректировку цены с учетом условий реализации.

Арбитражная практика показывает, что недопустимо использовать в качестве официальных источников информации цены другой организации.

Если на соответствующем рынке нет сделок или предложений по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам, если невозможно определить соответствующие цены ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников, то для определения рыночной цены могут использоваться методы цены последующей реализации и затратный.

Метод цены последующей реализации. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) были в дальнейшем реализованы (перепроданы) их покупателем, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой он приобрел товары, работы или услуги) и продвижении на рынок товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратный метод. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Затратный метод может использоваться, только если невозможно применить метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

Проверка правильности применения цен по сделкам проводится только в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. В ходе проверки проводится анализ информации о ценах, используемых налогоплательщиком, и рыночных ценах на соответствующие товары (работы, услуги).

При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля:

• — истребование документов;
• — инвентаризация имущества;
• — осмотр;
• — выемка (изъятие) документов;
• — встречные проверки;
• — привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;
• — проведение экспертиз.

Граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (гл. 27—29 ГК РФ) и положениями о купле-продаже, в частности о розничной купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).

Исходя из положений ГК РФ, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ), т. е. стороны могут самостоятельно выбирать цену договора.

Изменение цены договора после его заключения возможно лишь в двух случаях:

• 1) либо на условиях, которые должны быть прописаны в договоре (например, сезонное колебание цен на рынке на определенный товар, ожидаемые изменения на рынке продавцов, которые могут также отразиться на цене товара по договору);
• 2) либо по прямому предписанию закона.

В остальных случаях ни одна из сторон по договору не может в одностороннем порядке изменить цену договора без внесения в него изменения. При этом такое изменение вносится в договор по заранее оговоренным и прописанным правилам.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ), т. е. такой вариант определения договорной цены предполагает ее установление непосредственно в момент передачи товара либо после передачи. Однако если одна из сторон не согласна с ценой аналогичных товаров, то окончательное решение спора будет возможно только в судебном порядке.

Отношения продавца и покупателя при реализации товаров определяются договором купли-продажи либо договором поставки. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель — принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ).

Особенности определения цены для договоров купли-продажи и поставки регламентированы ст. 485 ГК РФ: покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Таким образом, ГК РФ устанавливает различные возможные варианты определения договорной цены, при этом в соответствии с п. 3 ст. 485 ГК РФ предусмотрены правила изменения договорной цены:

• 1) если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т. пункт), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара;
• 2) при просрочке продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренный договором, а если он договором не предусмотрен, на момент, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (т. е. в разумный срок после возникновения обязательства либо в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении).

Таким образом, гражданское законодательство предусматривает свободу в определении цены договора, при этом оно не ограничивает продавца в пределах снижения цены товара в отличие от налогового законодательства.