Налог на доходы физических лиц

Прежде всего, индивидуальные предприниматели уплачивают НДФЛ с собственных доходов. Однако в случае, если индивидуальные предприниматели привлекают для работы труд наемных работников, они уплачивают НДФЛ и с доходов своих сотрудников. В данном случае индивидуальные предприниматели исполняют обязанности налоговых агентов в отношении выплат, по которым они признаются источником дохода. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется ст. 226 НК РФ и аналогичен порядку, действующему для организаций.

Уплата НДФЛ с собственных доходов индивидуального предпринимателя имеет ряд особенностей, установленных ст. 227 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой, в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи по НДФЛ.

Однако в отличие от организаций авансовые платежи рассчитываются на основе предполагаемого (а не фактического) дохода за полугодие, третий и четвертый кварталы, и расчет производится не налогоплательщиком самостоятельно, а налоговым органом. Только по итогам налогового периода индивидуальные предприниматели подают налоговую декларацию, показатели которой рассчитаны на основе фактически полученного дохода с учетом уже уплаченных авансовых платежей, и определяют сумму налога, подлежащую доплате (возврату) за налоговый период.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период по данным налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, или же суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации по форме 4-НДФЛ (для налогоплательщиков, только начавших предпринимательскую деятельность).

Налоговая декларация по форме 4-НДФЛ заполняется и представляется индивидуальными предпринимателями, начавшими ведение предпринимательской деятельности или частной практики, в налоговый орган не позднее пяти рабочих дней по истечении месяца со дня получения первого дохода.

Пример

Индивидуальный предприниматель зарегистрирован 20 января 2018 г. Мастерская, открытая им 16 февраля 2018 г., принесла первый доход 22 февраля 2018 г. Таким образом, подать декларацию по форме 4-НДФЛ предприниматель должен не позднее 29 марта 2018 г. включительно.

Следует отметить, что при заполнении налоговой декларации по форме 4-НДФЛ учитываются только доходы, планируемые к получению от предпринимательской деятельности (без учета прочих доходов), при этом приводится величина так называемых чистых доходов, т. е. доходов за минусом предполагаемых расходов на ведение деятельности. В противном случае величина авансовых платежей может быть завышена.

Вопросы практики

В некоторых случаях обязанность по подаче налоговой декларации по форме 4-НДФЛ возникает и у индивидуального предпринимателя, который уже ведет предпринимательскую деятельность.

Так, если размер фактически получаемых индивидуальным предпринимателем в течение года доходов отличается более чем на 50% от предполагаемого дохода, указанного в форме 4-НДФЛ, или доходов, полученных в предыдущем году и отраженных в форме 3-НДФЛ, то ему следует подать декларацию по форме 4-НДФЛ с уточненной суммой предполагаемого дохода. Основанием для подачи декларации в данном случае является п. 10 ст. 227 НК РФ. Однако срок подачи такой декларации в гл. 23 НК РФ не установлен, что порождает определенные трудности в администрировании поступления сумм авансовых платежей.

Если величина фактически получаемых доходов существенно меньше предполагаемых, то индивидуальный предприниматель заинтересован в подаче декларации, поскольку она является основанием для пересчета (в сторону уменьшения) сумм авансовых платежей.

В случае же, когда величина фактически получаемых доходов существенно выше предполагаемых, индивидуальный предприниматель не заинтересован в подаче налоговой декларации по форме 4-НДФЛ, а поскольку срок подачи декларации не закреплен, налоговые органы не смогут привлечь его к ответственности за несвоевременное представление декларации.

Авансовые платежи уплачиваются индивидуальным предпринимателем на основании уведомления налогового органа по НДФЛ в следующие сроки:

• — первый платеж — в срок до 15 июля года налогового периода в размере ½ годовой суммы авансового платежа;
• — второй платеж — в срок до 15 октября года налогового периода в размере ¼ годовой суммы авансового платежа;
• — третий платеж — в срок до 15 января года, следующего за налоговым периодом в размере ¼ годовой суммы авансового платежа.

Налоговый орган обязан рассчитать сумму авансовых платежей и не позднее 30 рабочих дней до срока платежа направить индивидуальному предпринимателю налоговое уведомление. В налоговом уведомлении указываются: размер авансового платежа, расчет налоговой базы, сроки уплаты авансового платежа. К уведомлению также прилагается платежный документ на уплату авансового платежа.

Налоговое уведомление может быть передано лично под расписку или другим способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если вручить уведомление лично невозможно, оно направляется индивидуальному предпринимателю по почте заказным письмом (при этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма).

Пример

Продолжая предыдущий пример, предположим, что за период с 22 февраля по 22 марта доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от деятельности мастерской, составили 80 000 руб. Кроме того, в этот же период им были получены доходы от реализации личного имущества (гаража) — 500 000 руб. Расходы на приобретение материалов для мастерской составили 18 000 руб.

В налоговой декларации по форме 4-НДФЛ индивидуальный предприниматель отразит предполагаемый доход в сумме 635 500 руб. (62 000 руб. х 10,25 мес., — т. е. прибыль от предпринимательской деятельности, умноженная на период осуществления деятельности — с 22 февраля по 31 декабря).

Налоговый орган рассчитает сумму авансовых платежей:

• — первый платеж — 41 308 руб. (635 500 руб. х 13% х ½) —должен быть уплачен индивидуальным предпринимателем в срок до 15 июля года;
• — второй платеж — 20 654 руб. (635 500 руб. х 13% х ¼) — должен быть уплачен индивидуальным предпринимателем в срок до 15 октября года;
• — третий платеж — 20 654 руб. (635 500 руб. х 13% х ¼) —должен быть уплачен индивидуальным предпринимателем в срок до 15 января года, следующего за налоговым периодом.

Несвоевременная уплата авансового платежа согласно действующему законодательству (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ) не может повлечь за собой привлечение к ответственности (уплате штрафа), но на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки).

По окончании налогового периода индивидуальные предприниматели представляют в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой производится окончательный расчет налога на основании фактически полученного дохода с учетом осуществленных расходов и уплаченных авансовых платежей (п. 5 ст. 227 НК РФ).

Если сумма налога, рассчитанного на основе фактически полученного дохода с учетом осуществленных расходов, больше уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, индивидуальный предприниматель обязан в срок до 15 июля года, следующего за налоговым периодом, произвести доплату налога.

Если же сумма рассчитанного налога меньше уплаченных авансовых платежей, то производится зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога.

Пример

Индивидуальный предприниматель в текущем налоговом периоде получил доход в общей сумме 825 000 руб. Фактически произведенные расходы, связанные с осуществлением деятельности, составили 450 000 руб. В течение налогового периода в соответствии с налоговыми уведомлениями индивидуальный предприниматель заплатил авансовые платежи на общую сумму 42 600 руб.

По окончании налогового периода индивидуальный предприниматель определит сумму налоговой базы с учетом фактически полученных доходов и осуществленных расходов:

825 000 руб. — 450 000 руб. = 375 000 руб.

Сумма налога составит: 375 000 руб. х 13% = 48 750 руб.

Поскольку в течение года были уплачены авансовые платежи, не превышающие величины исчисленного налога, доплате в бюджет подлежит: 48 750 руб. — 42 600 руб. = 6150 руб.

При определении налоговой базы для исчисления налога по итогам года индивидуальные предприниматели вправе уменьшить полученные доходы на величину осуществленных, документально подтвержденных и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности расходов (профессиональный вычет).

Доходы, формирующие налоговую базу по НДФЛ индивидуального предпринимателя, включают все поступления от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

В состав доходов, формирующих налоговую базу, не включаются доходы, не подлежащие налогообложению, закрытый перечень которых приведен в ст. 217 НК РФ. Данная норма применяется индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, в общем порядке.

В соответствии с положениями абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ состав расходов, на которые индивидуальные предприниматели вправе уменьшить полученные доходы, определяется в порядке, аналогичном установленному гл. 25 НК РФ.

Важно знать

Формулировка абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ иногда приводит к возникновению вопроса о том, каким методом (кассовым или методом начисления) определяется порядок включения в налоговую базу доходов и расходов индивидуальным предпринимателем.

В гл. 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый метод» или «метод начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме — как день передачи доходов в натуральной форме. В отношении дохода в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлена иная норма, предусматривающая, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода является последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следовательно, в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Согласно общему подходу гл. 25 НК РФ в случае, если расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (не направлены на получение дохода или экономически не обоснованы) или же документально не подтверждены, они не уменьшают налоговую базу. Не уменьшают налоговую базу и расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ (например, штрафы, уплачиваемые за нарушения законодательства, расходы по приобретению амортизируемого имущества, расходы по безвозмездной передаче имущества, по внесению имущества в уставные капиталы организаций и др.).

Следует отметить, что у индивидуальных предпринимателей, в отличие от организаций, есть возможность уменьшить полученные доходы и в случае, если у них отсутствуют документы, подтверждающие величину расходов. Правда, в данном случае доходы удастся сократить не более чем на 20% (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Расходы, включаемые в налоговую базу, согласно их экономическому содержанию можно разделить на четыре основные группы:

• 1) материальные расходы;
• 2) расходы на оплату труда;
• 3) амортизационные отчисления;
• 4) прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг); инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; комплектующих изделий, топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий; работ и услуг, выполняемых сторонними организациями, и др. (ст. 254 НК РФ).

Стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен их приобретения с учетом комиссионных и иных вознаграждений, уплачиваемых посредникам, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных приобретением товарно-материальных ценностей, но без учета НДС и иных налогов, включаемых в расходы в соответствии с положениями НК РФ.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления (выплаты) работникам в денежной и натуральной формах, различные стимулирующие и компенсационные начисления, премии, суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и др. (ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и суммы начисленной амортизации. Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество — это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., которые находятся у индивидуального предпринимателя в собственности и используются им в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Вопросы практики

Наряду с гл. 23 НК РФ действует совместный приказ Минфина и МНС России^[1] от 13.08.2002 № 86н/БГ-3−04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», который устанавливает особые правила учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, а также требования к ведению их учета. В силу того, что данный документ был введен в действие в 2002 г., и изменения в него практически не вносились, в настоящее время некоторые его положения противоречат НК РФ.

Например, согласно данному приказу амортизируемым признается имущество, объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. и предусмотрен единственный способ начисления амортизации — линейный.

При наличии противоречий между нормативными правовыми актами преимущественное значение имеет тот, который обладает большей юридической силой, поэтому в таких ситуациях индивидуальным предпринимателям следует применять положения НК РФ.

Стоимость амортизируемого имущества относится на расходы постепенно — через начисление амортизации. Амортизация может начисляться одним из способов: линейным (ст. 259.1 НК РФ) или нелинейным (ст. 259.2 НК РФ).

При применении линейного метода сумма амортизации начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации определяется по формуле.

К= (1 /п) х 100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах, определенный в соответствии с классификацией^[2].

При применении нелинейного метода сумма амортизации начисляется ежемесячно не отдельно по каждому объекту имущества, а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

Стоит отметить, что по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к восьмой — десятой амортизационным группам, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом по правилам ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс либо увеличивается, либо уменьшается.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

А = Вх {к/ 100),.

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода применяются нормы амортизации, установленные п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

В случае когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) достигнет величины менее 20 тыс. руб., индивидуальный предприниматель вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

К прочим расходам относятся затраты на уплату налогов, сборов, арендные платежи, расходы по подбору персонала, расходы на оплату консультационных и юридических услуг и другие, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Согласно уже упомянутому совместному приказу Минфина и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3−04/430 индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении ими предпринимательской деятельности в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (приложение к названному выше приказу).

Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя может вестись как в бумажном, так и в электронном виде. Индивидуальный предприниматель обязан обеспечивать сохранность Книги и защиту от внесения несанкционированных исправлений.

Помимо расходов (профессионального вычета) индивидуальный предприниматель также вправе уменьшить полученные доходы на величину иных вычетов: стандартных, социальных, инвестиционных, имущественных, вычетов при переносе убытков от участия в инвестиционном товариществе и по операциям с ценными бумагами.

Налоговые вычеты предоставляются индивидуальному предпринимателю в том же порядке и по тем же основаниям, что и остальным физическим лицам. Данный порядок был рассмотрен ранее. Исключение из общего порядка составляет только имущественный вычет при продаже имущества. Он не применяется к имуществу, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Если индивидуальный предприниматель прекращает ведение деятельности (частной практики) в течение налогового периода, то в течение пяти рабочих дней со дня прекращения деятельности он должен подать в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде (п. 3 ст. 229 НК РФ), не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи декларации уплатить причитающуюся к уплате сумму НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 229 НК РФ).

• [1] Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (с декабря 1998 г. по март 2004 г.; ныне — Федеральная налоговая служба). —Примеч. ред.
• [2] См.: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификацииосновных средств, включаемых в амортизационные группы».