Расходы на создание резервов

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, на основании ст. 266−267.1, ст. 324−325 НК РФ имеет право создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов. Цель формирования таких резервов — постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат. Таким образом, при создании резерва, организация в течение отчетных (налогового) периодов, имеет право включать в расходы отчисления в соответствующий резерв. При возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, размер отчислений может корректироваться.

Организация, имеет право формировать следующие виды резервов:

• o по сомнительным долгам;
• o на оплату отпусков;
• o на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
• o на ремонт основных средств;
• o по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Перечисленные резервы имеют много общего:

• o создание резерва — это право, а не обязанность организации;
• o если резерв сформирован, соответствующие затраты можно списывать только за счет этого резерва.

Решение о создании резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Рассмотрим создание некоторых из указанных резервов более подробно.

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые стремятся обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности расчетов.

С 2011 г. формирование в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам стало обязательным.

Создание резерва по сомнительным долгам возможно только для организаций, применяющих метод начисления. Организации, определяющие доходы кассовым методом, расходы на создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения учитывать не имеют права.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая:

• o по операциям реализации товаров (работ, услуг);
• o нс погашена в сроки, установленные договором;
• o не обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией.

Факт реализации товара (работ, услуг) является обязательным условием для признания задолженности сомнительной. Поэтому, если это условие не соблюдается, долг нельзя учесть при формировании резерва.

Не признается сомнительной задолженность:

• o приобретенная по договору уступки права требования долга, так как отсутствует реализация товаров (работ, услуг), а происходит смена лиц в обязательстве. Никакого имущества должник или первоначальный кредитор новому кредитору не продаст. Следовательно, приобретенное требование не связано с осуществлением операций по реализации;
• o по договорам займа;
• o в виде суммы штрафных санкций или неустойки, так как она является не результатом реализации товаров (работ, услуг), а результатом нарушения условий сделки.
• o суммы предоплаты, перечисленные поставщику, который не произвел отгрузку товара в установленный соглашением срок;
• o по долгам, образовавшимся по договорам аренды или лизинга, поскольку арендодатель (лизингодатель) передает арендатору (лизингополучателю) право владения и использования имущества. Исключение составляют лишь случаи, когда условиями договора предусмотрен последующий выкуп предмета лизинга, поскольку будет произведена реализация имущества.

При формировании суммы резерва необходимо пронести инвентаризацию всей дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода для определения срока возникновения задолженности исходя из условий договоров на основании закона, обычаев делового оборота и других условий. Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации. Результаты инвентаризации оформляются актом.

По каждому сомнительному долгу определяется процент отчислений в резерв и рассчитывается общая расчетная сумма с учетом срока возникновения долга:

• а) более 90 дней — 100% отчислений в резерв от суммы долга;
• б) от 45 до 90 дней — 50%;
• в) менее 45 дней — резерв не рассчитывается.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение, равное 10 процентам от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При формировании резерва сумма долга учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС.

Таким образом, необходимо рассчитать максимальный размер резерва и сравнить с ним сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной. Если установленный предел больше суммы всех сомнительных долгов, то резерв будет равен последней величине. Если же меньше суммы всех сомнительных долгов, то резерв создастся в размере допустимого предела.

Для определения предельной суммы отчислений в резерв можно воспользоваться формулой:

ПСО = 10% В, где ПСО — предельная сумма отчислений в резерв, В — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода,.

10% - предел суммы по созданию резерва.

Списываются за счет резерва только те долги, которые признаны безнадежными. Все остальные задолженности учитываются во внереализационных расходах как убытки в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода может оказаться, что сумма резерва, включенная в состав внереализационных расходов, будет больше или меньше обшей суммы долгов, признанных за этот период нереальными к взысканию. В этом случае возможны варианты:

• 1-й вариант. Сумма резерва превышает сумму, безнадежной задолженности. Остаток резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период с обязательной корректировкой его величины, для чего на последнее число отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма нового резерва. Затем полученную сумму нового резерва необходимо сравнить с неиспользованным остатком старого резерва. Если сумма нового резерва окажется меньше, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего периода, если же сумма нового резерва окажется больше, то разницу необходимо отразить в составе внереализационных расходов того же периода.
• 2-й вариант. Суммы резерва недостаточно для списания безнадежных долгов. Сумму безнадежной задолженности, не покрытую за счет созданного резерва, можно единовременно учесть в составе внереализационных расходов.

Одним из спорных моментов при создании резервов является наличие у предприятия кредиторской задолженности. Нередко возникают ситуации, когда у фирмы есть и дебиторская, и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту. В этом случае необходимо создавать резерв только в части превышения дебиторской задолженности над кредиторской, так как Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность налогоплательщика осуществить взаимозачет встречных требований в одностороннем порядке.

В случае оплаты дебиторской задолженности, по которой ранее были образованы резервы по сомнительным долгам, сумма резервов учитывается во внереализационных доходах пропорционально сумме поступившей оплаты.

Пример По состоянию на 31 марта т.г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал т.г. организация выявила следующие сомнительные долги:

• o задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору — 16 января (долг № 1);
• o задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору — 7 февраля (долг № 2);
• o задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору — 14 марта (долг № 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам 1 квартала составила 1 586 000 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал. В табл. 8.2 представлены данные, необходимые для определения суммы принимаемой в резерв по сомнительным долгам:

Далее определим предельную сумму отчислений в резерв:

1 586 000 · 0,10 = 158 600 руб. и сравним расчетную сумму отчислений с предельной суммой отчислений: 73 750 руб. меньше чем 158 600, поэтому на внереализационные расходы по итогам I квартала относится расчетная сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам в размере 73 750 руб.

Таблица 8.2.