Актуальность темы
исследования. Одна из важных экономических характеристик собственности хозяйствующего субъекта — его собственный капитал. Собственный капитал представляет собой запас экономических благ, вовлекаемых его собственниками в производственные процессы с целью получения дохода, функционирование которых базируется на рыночных принципах под воздействием факторов времени, риска и ликвидности. В рыночных отношениях к числу наиболее важных экономических проблем относятся вопросы учета собственного капитала, его эффективного использования и достоверного отражения в бухгалтерской отчетности. Представляется, что критерием полноценной реализации этих экономических процедур является организация системы внутреннего контроля собственного капитала, существование которой позволит как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности определить финансовые возможности организации в ближайшем времени и на более отдаленную перспективу.
В современной экономической литературе неоднозначны и недостаточно аргументированы определения сущности собственного капитала, систематизация и выбор показателей, его характеризующих. Изучение вопросов теории и практики развития рыночных отношений в отечественной экономике позволяет сделать вывод о том, что вопросам развития бухгалтерского учета, отчетности и теории собственного капитала не уделяется достаточного внимания. Актуальными являются вопросы изучения состава, учета, внутреннего контроля собственного капитала и его отражения в финансовой отчетности различных хозяйствующих субъектов.
В организациях разных форм собственности и организационно-правовых форм различна правовая и экономическая роль собственного капитала, порядок его формирования и использования. Так, в коммерческих организациях собственный капитал являемся экономическим элементом механизма реализации основной цели коммерческой структуры — извлечения прибыли, служит основой устойчивого роста и финансовой стабильности. В некоммерческих организациях собственный капитал существует в виде накоплений, способствующих выполнению основной социальной задачи конкретного вида некоммерческих организаций. По нашему мнению, наиболее интересной из некоммерческих структур и неоднозначной в плане формирования собственного капитала является система организаций потребительской кооперации, имеющая сложное внутреннее организационное строение. Потребительская кооперация наряду с основными видами деятельности по удовлетворению материальных потребностей своих членов выполняет миссию социальной поддержки сельского и определенной части городского населения, решая такие задачи, как развитие инфраструктуры, создание рабочих мест, восстановление сети бытовых услуг, духовно-нравственное развитие, образование и культурное развитие населения.
Эти кардинальные отличия потребительской кооперации от других некоммерческих структур не могут не повлиять на условия и порядок формирования и использования собственного капитала, а, значит, и на организацию его бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.
Выбор темы диссертационного исследования определен также тем, что в настоящее время вопросы учета и внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации не нашли широкого отражения и глубокого изучения в работах российских ученых несмотря на свою важность.
Степень разработанности темы. Вопросы учета собственного капитала в современной литературе раскрываются в трудах известных российских ученых: Бланка И. А., Батуриной М. В., Новодворского В. Д. и Марина В. В, Палия В. Ф., Палия В. В., Соколова. Я.В. и других.
Организация внутреннего контроля собственного капитала рассматривается в работах таких ведущих ученых и практиков как Бычкова С. М., Богатая И. Н., Веселова Т. Н. и Маренков Н. Л., Овсийчук М. Ф., Подольский В. И., Сиротенко. Э.А.
Однако, сегодня нет достаточно разработанной и обоснованной нормативной основы бухгалтерского учета собственного капитала некоммерческих организаций, в том числе и организаций потребительской кооперации, недостаточно исследованы особенности внутреннего контроля отдельных элементов собственного капитала организаций потребительской кооперации, не разработана методика контроля.
Перечисленные обстоятельства определяют необходимость совершенствования методики учета и разработки модели организации внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.
Целью исследования является разработка методики внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации и совершенствования бухгалтерского учета как информационной базы контроля.
Для достижения цели в работе поставлены и решены следующие задачи:
— изучены правовые и экономические особенности деятельности организаций потребительской кооперации;
— проведено исследование в историческом контексте формирования сущности собственного капитала;
— предложена классификация собственного капитала по источникам и формам привлеченияизучена существующая система учета собственного капитала организаций потребительской кооперации, предложены направления ее совершенствованияопределено значение системы внутреннего контроля и ее роль в повышении эффективности использования собственного капитала организаций потребительской кооперацииизучено и уточнено информационное обеспечение внутреннего контроля отдельных элементов собственного капитала — исследованы методические аспекты внутреннего контроля составляющих собственного капитала организаций потребительской кооперации.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 2.1. «Методология и технология аудита» паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились организация и методика внутрихозяйственного контроля и учета собственного капитала организаций потребительской кооперации. В качестве объекта исследования была выбрана финансово-хозяйственная деятельность, структура собственного капитала и эффективность его использования потребительскими обществами и организациями Областного союза потребительских обществ Волгоградской области.
Теоретической основой диссертации являются фундаментальные исследования в области формирования и использования капитала, организации бухгалтерского учета, аудита и внутреннего контроля его составляющих.
Методологическую основу исследования составляют системный подход, методы обобщения и сравнения, анализ и синтез, метод группировок, методы исторического и логического анализа теоретического и практического материала.
Информационной базой исследования явилась бухгалтерская финансовая отчетность Областного союза потребительских обществ Волгоградской области и его отдельных потребительских обществ.
Научная новизна исследования заключается в уточнении методики учета собственного капитала как информационной базы контроля, в разработке методики внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации.
В ходе исследования, проведенного в диссертационной работе, получены наиболее значимые результаты:
— раскрыта сущность собственного капитала как экономической категории, уточнено определение собственного капитала как равноправного объекта учета, имеющего свою структурупредложена классификация собственного капитала по источникам pi формам привлечения с целью систематизации информации о собственном капитале;
— уточнены место и системообразующая роль контроля в организациях потребительской кооперации и обосновано его отличие от построения контроля других хозяйствующих субъектов;
— предложена и обоснована методика бухгалтерского учета отдельных элементов собственного капитала, обеспечивающая повышение информативной ценности данных бухгалтерского учета для организации системы внутреннего контроля;
— предложена модель внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперациирекомендована система стандартизации внутреннего контроля собственного капитала в организациях потребительской кооперации;
— разработана методика внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации, включающая анализ эффективности использования собственного капитала и другие аналитические процедуры, а также программу внутрихозяйственного контроля отдельных составляющих собственного капитала, применение которой направлено на повышение эффективности использования собственного капитала.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что применение разработанных в диссертации рекомендаций и методики внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации будет способствовать увеличению и повышению эффективности использования накопленных источников собственного капитала.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплин «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия», «Бухгалтерский финансовый учет».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (Саранск, 2002 г.), на I Межвузовской научно-практической конференции в Институте экономики и права Волгоградского государственного архитектурно-строительного университета (Волгоград, 2004 г.), на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал — кооперации» (Москва, 2005 г.), на научно-практической конференции «Роль научных исследований в организации учебного процесса и решении задач потребительской кооперации» (Москва, 2005 г.).
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы при разработке системы внутреннего контроля организаций Союза потребительских обществ Волгоградской области (справка о внедрении от 22.08.2005 г.). Отдельные предложения и рекомендации апробированы и внедрены в Арсеньевском районном потребительском обществе Тульского областного союза потребительских обществ (справка о внедрении от 25.07.2005 г.).
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в шести работах общим объемом 1,6 п.л. (авторских 1,6 п.л.).
Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 10 таблиц, 8 рисунков, списка литературы и 5 приложений. Работа изложена на 156 листах машинописного текста.
Общие выводы о динамике структуры пассивов Волгоградского облпотребсоюза позволяют нам сделать данные, приведенные в табл.5 и 6, рассчитанные на основании бухгалтерской отчетности за 2004 год. Период в один год выбран в связи со значительными структурными изменениями, произошедшими в исследуемой организации по состоянию на 1 января 2004 года.
Заключение
.
Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие выводы и предложения.
На основе анализа теоретических взглядов отечественных и зарубежных авторов по вопросам сущности собственного капитала и его основных характеристик, в работе уточнено определение собственного капитала, характеризующее его как величину средств, вложенных собственниками в активы организации и изменяющуюся в результате хозяйственной деятельности. Количественно эта величина определяется вычитанием из совокупных активов всех обязательств, предназначена для осуществления уставной деятельности организации, покрытия убытков, создания нового имущества.
Выделена специфика правового регулирования деятельности системы потребительской кооперации, выражающаяся в особом правовом положении потребительских кооперативов (промежуточное между коммерческими и некоммерческими организациями) и требующие дополнительного особого законодательного регулирования.
В соответствии с темой исследования особое внимание уделено проблемам организации учета и процедурам отражения в бухгалтерской отчетности собственного капитала организаций потребительской кооперации, предложена классификация собственного капитала по источникам и формам привлечения, выделены группы источников привлечения собственного капитала по историческому признаку.
Проведено изучение роли и значения системы контроля деятельности хозяйствующего субъекта, обосновано различие форм построения контроля в коммерческих и некоммерческих организациях.
В результате изучения структуры внутреннего контроля выделены три основных компонента: система бухгалтерского учета, контрольная среда, процедуры или средства контроля.
Выявлено, что в организации внутрихозяйственного контроля коммерческих организаций и организаций потребительской кооперации есть различия уже на законодательном уровне, проявляющиеся в направления х и целях контроля.
В коммерческих организациях наблюдается четкое разделение внутрихозяйственного контроля на контроль в интересах наемных управляющих хозяйственно-финансовой деятельностью и контроль в интересах собственников (участников, акционеров).
Внутрихозяйственный контроль в потребительских обществах обеспечивается ревизионной комиссией, контролирующей соблюдение устава потребительского общества, его хозяйственную, финансовую деятельность и подотчетной общему собранию потребительского общества.
Параллельно должен осуществляться внутренний контроль со стороны органов, управляющих хозяйственно-финансовой деятельностью (совет и правление кооперативной организации). Однако, ведущая роль принадлежит внутрихозяйственному контролю, который осуществляют общее собрание потребительского общества и ревизионная комиссия. Только эти контрольные органы вправе сделать окончательное заключение о результативности работы потребительского общества и эффективности выполнения советом и правлением своих функций.
Рассматривая значимость компонентов системы контроля собственного капитала, на первое место по значимости следует поставить контрольную среду, которой отводится главная роль в формировании информации, обеспечивающей решение стратегических и тактических задач.
Руководители кооперативных организаций непосредственно должны быть заинтересованы в наращивании размера собственного капитала и особенно паевого фонда. Проводимая кадровая политика, распределение ответственности и полномочий работников кооперативных организаций должно обеспечить рост кооперирования населения.
Участие населения в работе кооперативных организаций, увеличение числа пайщиков возможно инициировать с помощью рациональной организации системы внутреннего контроля, контрольной среды, используя механизм подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей. Бухгалтерская отчетность потребительских обществ должна быть прозрачной, удобочитаемой и понятной даже для тех, кто не имеет специального экономического образования. В ней четко должны быть показаны результаты от использования паевых взносов и изменение других элементов собственного капитала, рост которого усиливает инвестиционную привлекательность кооперативных организаций.
В процессе исследования проблемы внутреннего контроля собственного капитала, изучена и переосмыслена организация бухгалтерского учета всех элементов собственного капитала и определены направления его совершенствования.
В ходе проведенного исследования обоснована и предложена методика бухгалтерского учета отдельных элементов собственного капитала, обеспечивающая повышение информативной ценности данных бухгалтерского учета для организации системы внутреннего контроля.
Особое внимание уделяется вопросам учета паевого и неделимого фонда, усилению контроля формирования, поддержания такой величины этих собственных источников, которая позволит организациям потребительской кооперации выполнять свои уставные задачи. Рассмотрена необходимость закрепления в редакциях действующих уставов положений об оценке и условиях возврата паевых взносов, внесенных имуществом (основными средствами, земельными участками и т. п.) При неурегулированности этих вопросов возможны разногласия между кооперативной организацией и выходящим из ее состава пайщиком, которые могут привести к судебным разбирательствам и нежелательным для кооперативной организации расходам.
Рассмотрен вопрос о правомочности применения термина «Уставный капитал» в организациях потребительской кооперации ввиду ее особого положения в ряду некоммерческих организаций, которое обусловлено необходимостью ведения предпринимательской деятельности наряду с уставной, так как полноценное осуществление последней базируется на доходах от предпринимательской деятельности.
Предложена методика учета неделимого фонда на счете 80 «Уставный капитал», субсчете 1 «Неделимый фонд», а не счете 83 «Добавочный капитал» как рекомендуется Методическими указаниями по учету фондов, утвержденными постановлением 125 общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации от 14 июля 2004 г.
В настоящее время счет 83 «Добавочный капитал» выступает как регулирующий дополнительный счет к счету 80 «Уставный капитал» и записи по счету 83 «Добавочный капитал» показывают прирост или уменьшение средств, вложенных собственником в предприятие. Причем правильнее сказать, что речь идет об уточнении оценки этих средств.
По нашему мнению методологическая основа учета средств на счете 83 не позволяет обеспечить надлежащий контроль за сохранностью имущества, включенного в неделимый фонд, цель образования которого — сохранение потребительской кооперации как системы и гарантия существования потребительской кооперации.
По этим же причинам, обусловленным необходимостью усиления контроля состояния собственных источников, предлагается ввести новый счет 85 «Фонды потребительской кооперации». На этом счете организуется учет фонда внеоборотных активов производственной сферы, фонда внеоборотных активов социальной сферы, фонда развития потребительской кооперации, фонда поддержки социальной миссии потребительской кооперации, фонда подготовки кадров и других фондов, обеспечивающих выполнение задач по удовлетворению потребностей членов-пайщиков и поддержке беднейших слоев населения.
Исследование вопросов учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) проведено в свете решений 126 общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации, проведенное в декабре 2004 года. Этим форумом было предложено в условиях действующего налогового законодательства, организациям потребительской кооперации четко подтвердить и разделить свою деятельность на предпринимательскую (коммерческую) и деятельность, не имеющую целью извлечения прибыли, то есть уставную. Это определено тем, что потребительские общества отвечают не всем признакам некоммерческой организации.
Раздельный учет предпринимательской (коммерческой) и уставной деятельности, не имеющей целью извлечения прибыли повлечет изменения в организации бухгалтерского учета. При этом будут формироваться два финансовых результата и две прибыли: от уставной деятельности и от предпринимательской деятельности. Соответственно в учете к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предлагается открыть субсчета: 84−1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от уставной деятельности" — 84−2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от предпринимательской деятельности». Кроме того, для контроля использования прибыли и четкого отслеживания ее неизрасходованного остатка, отражаемого в отчетности, предлагается открыть субсчета второго порядка, на которых по каждой операции видно соотношение между прибылью образованной, использованной и оставшейся неизрасходованной.
На завершающем этапе исследования разработана и предложена модель внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации.
В рамках этой модели определены субъекты или органы внутрихозяйственного контроля формирования и использования собственного капитала, которых предлагается разделить на пять уровней.
Также выделены два уровня информационного обеспечения системы внутрихозяйственного контроля: первый — внешний законодательный и методологический, второй — внутренний, вюпочающий систему бухгалтерского учета и контрольную среду, информация от которых определяет применяемые средства и методы контроля, имеющие в свою очередь обратное воздействие на систему бухгалтерского учета и контрольную среду.
Результатом проведенного исследования явились рекомендации по стандартизации внутреннего контроля собственного капитала в организациях потребительской кооперации и разработка методики внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперации, включающая программу контроля с применением аналитических процедур, направленных на выявление резервов повышения эффективности использования собственного капитала.
