Особенности уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК).

Члены такой группы выбирают из своего числа ответственного участника, который осуществляет исчисление и уплату налога (авансовых платежей) по налогу на прибыль.

В целях стабильности налоговой деятельности ст. 25.2 НК устанавливает, что КГН образуется не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль.

КГН может быть создана только российскими организациями при условии, что одна организация непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций и доля участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. НК предъявляет финансово-экономические требования для каждого участника КГН и совокупные требования для всех участников.

Каждый участник КГН должен соответствовать следующим требованиям:

• — он не должен находиться в процессе реорганизации или ликвидации;
• — в его отношении не должно быть возбуждено производство, но делу о банкротстве;
• — размер чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговую инспекцию документов для регистрации договора о создании КГН, должен превышать размер уставного капитала.

Все участники КГН в совокупности должны соответствовать следующим требованиям:

• — совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в инспекцию представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 10 млрд руб. Налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, не учитываются;
• — суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий году, в котором в инспекцию представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб.;
• — совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в инспекцию документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 млрд руб.

КГН может быть создана, только если выполняются все вышеназванные условия.

Вместе с тем некоторые организации не могут быть участниками КГН даже при соблюдении установленных финансово-экономических требований.

Соответствующий перечень установлен п. 6 ст. 25.2 НК. В частности, в него включены:

• — резиденты особых экономических зон (ОЭЗ);
• — организации, применяющие специальные налоговые режимы;

банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

клиринговые организации.

Создание КГН оформляется договором, правила заключения которого урегулированы п. 2 ст. 25.3 НК.

К правоотношениям, основанным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, — гражданское законодательство Российской Федерации.

Договор подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения ответственного участника КГН. В случае, если ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета указанного ответственного участника консолидированной группы в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Для регистрации договора необходимо представить следующие документы:

• — заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками КГН;
• — два экземпляра договора о создании КГН;
• — документы, подтверждающие выполнение требований, предъявляемых к участникам КГН;
• — документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании КГН.

Указанные документы представляются в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого налог на прибыль будет исчисляться и уплачиваться в рамках КГН.

Налоговый орган в течение месяца со дня представления документов обязан зарегистрировать договор или отказать в регистрации.

При обнаружении нарушений, устранимых в пределах месячного срока, налоговый орган обязан уведомить о них ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. До истечения этого срока ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе устранить выявленные нарушения.

Отказ должен быть мотивированным и допускается только в следующих определенных налоговым законодательством случаях:

• 1) несоответствия условиям создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренным НК;
• 2) несоответствия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков требованиям, указанным и 11 К;
• 3) непредставления (представления не в полном объеме) или нарушения срока представления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
• 4) в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами.

При отказе налогового органа в регистрации договора о создании КГН ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе повторно представить документы о регистрации такого договора.

Финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика может приводить к различным результатам, поэтому и. 2 ст. 25.4 НК предусмотрены случаи, когда в договор о создании КГН должны быть внесены изменения. К ним относятся:

• — ликвидация участника КГН;
• — реорганизация участника КГН в форме слияния, присоединения, выделения или разделения;
• — присоединение организации к КГН;
• — выход организации из КГН;
• — продление срока действия договора о создании КГН. Данные изменения вносятся в договор в обязательном

порядке, в противном случае он автоматически прекращает действовать.

Любые положения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (включая сам такой договор), если они не соответствуют законодательству РФ, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы или налоговым органом.

Кроме того, КГН может потерять юридическую силу и в других случаях, предусмотренных НК. Например, в следующих:

• — окончание срока действия договора о создании КГН;
• — расторжение договора о создании КГН по соглашению сторон;
• — вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН недействительным;
• — реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника КГН;
• — возбуждение в отношении ответственного участника КГН производства по делу о банкротстве;
• — несоответствие ответственного участника КГН требованиям, предусмотренным ст. 25.2 НК.

Ответственный участник ведет налоговый учет, представляет налоговые декларации, исчисляет и уплачивает налог на прибыль (авансовые платежи) по КГН. Остальные участники КГН исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы: они ведут налоговый учет в соответствии со ст. 313 НК и па основании п. 4 ст. 321.2 НК предоставляют данные учета ответственному участнику.

Ответственный участник определяет базу по налогу па прибыль в рамках КГН на основании всех доходов и всех расходов участников группы. При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (дивиденды), в консолидированную налоговую базу не включаются.

Следует обратить внимание, что ответственный участник определяет налоговую базу, к которой применяется 20%-ная ставка налога. Базу, к которой применяются иные ставки налога на прибыль, участники КГН определяют самостоятельно. При этом она не учитывается при исчислении налога по КГН.

Есть и еще несколько особенностей, с учетом которых определяется база по налогу на прибыль в рамках КГП. Так, на основании п. 3, 4, 5 ст. 278.1 НК участники группы не формируют резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в части задолженности одних участников группы перед другими, а также в части реализации товаров, работ другим участникам КГН.

Кроме того, участники КГН не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на убытки, понесенные в налоговых периодах, предшествующих периоду вхождения в группу. Убытки, понесенные в период действия КГИ, учитываются при определении консолидированной налоговой базы.

Важно напомнить, что в отношении налога на прибыль, уплачиваемого по КГН, не изменяется срок уплаты налога, а именно: не предоставляются отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 62 НК).

НК установлены особенности уплаты налога на прибыль в рамках инвестиционного товарищества. С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе», который регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого несколькими лицами для осуществления совместной инвестиционной деятельности. Среди товарищей выделяются управляющие товарищи (один или несколько) — участники, которые осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищества.

На одного из управляющих товарищей — уполномоченного управляющего товарища — договором инвестиционного товарищества возлагается ряд обязанностей в сфере налогообложения.

В частности, он ведет налоговый учет по операциям инвестиционного товарищества (п. 3 ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 28.11.2011 № 335-ФЗ, подп. 2 п. 4 ст. 24.1 НК). Уполномоченный управляющий товарищ определяет прибыль или убыток, полученные от деятельности в рамках инвестиционного товарищества, нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 278.2 НК).

Расчет финансового результата уполномоченный управляющий товарищ представляет в инспекцию по месту своего учета в те же сроки, что и декларацию по налогу на прибыль за отчетные и налоговый периоды (подп. 2 п. 4 ст. 24.1 НК). Форму данного расчета утверждает Минфин России. Копия расчета финансового результата направляется другим участникам товарищества. Наряду с ней направляются сведения о доли прибыли (убытка) инвестиционного товарищества, приходящейся на каждого участника. Эту информацию уполномоченный управляющий товарищ обязан предоставить другим участникам договора не позднее 15 рабочих дней до окончания срока представления деклараций по налогу на прибыль. Напомним, что отчетность подается не позднее 28 апреля, 28 июля, 28 октября и 28 марта (п. 3, 4 ст. 289 НК).

Участники инвестиционного товарищества определяют налоговую базу по доходам, которые они получили от деятельности в рамках товарищества, на основании сведений, направленных им уполномоченным управляющим товарищем. База рассчитывается по правилам ст. 278.2 НК раздельно по следующим видам операций:

• — по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• — по операциям с цепными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• — по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• — по операциям с долями участия в уставном капитале организаций;
• — по прочим операциям инвестиционного товарищества.

Данные доходы уменьшаются на расходы, произведенные управляющим товарищем в интересах всех участников товарищества для ведения общих дел товарищей. При этом доходы каждого участника уменьшаются на ту часть расходов, которая соответствует его доле в прибыли товарищества.

Кроме того, в расходы включаются затраты на выплату вознаграждения управляющим товарищам.

Следует отметить, что расходы уменьшают доходы по всем видам перечисленных выше операций пропорционально суммам доходов, полученных по соответствующим операциям.

Если данные расходы осуществлены за счет средств на счете инвестиционного товарищества, то участник товарищества определяет приходящуюся на него часть затрат на основании сведений, полученных от уполномоченного управляющего товарища.

Если расходы превышают доходы, у налогоплательщика возникает убыток от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям. В описанном случае налоговая база по таким операциям признается равной нулю. При этом убыток можно перенести на будущие периоды.

Налогоплательщик, который участвует в нескольких инвестиционных товариществах, определяет налоговую базу совокупно по всем товариществам.

Авансовые платежи по результатам участия налогоплательщика в инвестиционных товариществах перечисляются ежеквартально (п. 3 ст. 286 ПК). Если среди участников товарищества есть иностранные лица, то в отношении их доходов налоговым агентом признается уполномоченный управляющий товарищ (п. 3 ст. 24.1 Н К).