Учет затрат на производство, финансовых результатов и нераспределенной прибыли

В результате изучения данного параграфа студенты должны.

знать

• основные нормативные документы в области учета затрат, формирования прибыли и ее распределения;

уметь

• составлять корреспонденцию счетов по учету затрат на производство, формированию финансовых результатов, распределению прибыли;

владеть

• навыками отражения информации, связанной с формированием финансовых результатов, в учете, бухгалтерских регистрах и отчетности.

Учет затрат на производство

Понятие затрат, расходов и убытков, а также их классификация и порядок отражения в бухгалтерском учете даны в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от б мая 1999 г. № 33н (далее — ПБУ 10/99).

Затраты представляют собой потребленные материальные ресурсы — трудовые и финансовые — в денежном выражении, которые числятся в учете и отчетности до момента признания доходов в виде активов. Например, закуплены материалы, начислена заработная плата с отчислениями на социальное страхование и т. д. Если произведенные затраты привели к доходам, то их можно назвать расходами.

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод организации за отчетный период в виде уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала. Так, при получении дохода от реализации готовой продукции затраты на материалы, начисленная и выплаченная заработная плата, отчисления на социальное страхование становятся расходами.

Убытки представляют собой затраты, которые ни в текущем, ни в последующем периодах не приведут к образованию доходов. Например, закупленные организацией материалы были испорчены и оказались не пригодными для отпуска в производство.

Организация учета затрат на производство предполагает соблюдение следующих принципов: неизменность принятой методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в течение года, разграничение затрат по отчетным периодам, обособление в учете текущих затрат и капитальных вложений. В учетной политике организации определяются: как учитываются затраты, на каких счетах, как определяется себестоимость продукции, работ, услуг и т. д.

Расходы должны отвечать следующим трем условиям их признания:

• — расходы производятся по конкретному договору, в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов;
• — сумма расходов может быть определена;
• — в результате конкретной операции сумма экономических выгод будет уменьшена.

В бухгалтерском учете расходы классифицируются следующим образом: расходы по обычной деятельности и прочие расходы.

Расходы по обычной деятельности делятся на пять элементов: расходы на сырье и материалы, расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация и прочие расходы. К расходам по обычной деятельности, в зависимости от отраслевой принадлежности, относятся:

• • у организаций — производителей продукции — расходы на изготовление продукции и ее реализацию;
• • у предприятий торговли — расходы по приобретению товаров и их реализации;
• • у организаций, оказывающих услуги, — расходы по оказанию услуг и т. д.

К прочим расходам относятся: расходы по сдаче имущества в аренду (если такие операции не являются предметом деятельности организации); по участию в уставных капиталах других организаций; связанные с выбытием имущества; проценты за пользование денежными средствами; по оплате услуг кредитных организаций; отчисления в резервы (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений) и т. д.

К прочим расходам относятся также штрафы, пени, неустойки уплаченные; возмещение убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; курсовые разницы; взносы на благотворительность; расходы на спортивные мероприятия и отдых.

Могут возникнуть и прочие расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами — пожарами, наводнениями, авариями и т. д.

Для принятия грамотного управленческого решения менеджерам на всех стадиях процесса управления необходима информация не только о прямых затратах, но и затратах косвенных, производственных и непроизводственных и г. д. Исходя из различных признаков, расходы могут быть классифицированы следующим образом:

• • по функциональной роли в системе управления — производственные и непроизводственные;
• • по назначению — основные и накладные;
• • по отношению к объему производства продукции или реализации товаров (работ, услуг) — условно постоянные и условно переменные;
• • по способу включения в себестоимость продукции или в расходы на продажу — прямые и косвенные;
• • по видам — элементы расходов и статьи калькуляции.

Производственными являются расходы, непосредственно связанные с процессом производства. Это расходы на топливо, сырье, материалы, полуфабрикаты; заработная плата рабочих, мастеров и вспомогательного персонала основного и вспомогательного производств; отчисления на социальное страхование и обеспечение от указанной заработной платы; амортизация основных средств производственного назначения; амортизация НМА, используемых непосредственно для производства продукции и др.

К непроизводственным расходам относятся все расходы, связанные с организационно-сбытовой деятельностью, например, такие, как расходы по реализации продукции, включая транспортные, расходы на рекламу, представительские расходы, оплата маркетинговых исследований и т. д.

Основными расходами являются расходы по непосредственному обслуживанию процесса производства, которые включаются в себестоимость изготовленной продукции. Накладными расходами будут служить общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При этом общепроизводственные расходы, такие, как расходы на вспомогательные материалы и комплектующие изделия, заработная плата с отчислениями на социальное страхование мастеров, подсобных рабочих, контролеров и т. п. являются производственными накладными расходами. К общехозяйственным расходам относятся расходы по обслуживанию организации в целом: амортизация зданий, сооружений, офисного оборудования, заработная плата администрации с отчислениями на социальное страхование, почтово-телеграфные, телефонные расходы, оплата коммунальных услуг, расходы на подготовку кадров, проведение аудита и др.

Условно постоянными называются такие расходы, которые непосредственно не зависят от объема выпускаемой продукции или товарооборота. К ним относятся: арендная плата, коммунальные платежи, расходы на рекламу, представительство, охрану труда и технику безопасности и др.

Однако такого рода расходы следует называть именно условно постоянными, поскольку абсолютно постоянных затрат на протяжении длительного времени в практической деятельности организаций не наблюдается. Допустим, к примеру, что производственная организация арендовала в течение некоторого времени складские помещения для хранения готовой продукции и арендная плата была неизменной, но с расширением объемов производства понадобилось увеличение складских площадей. Арендная плата, соответственно, увеличилась, т. е. расходы оказались условно постоянными. Или, например, торговая организация в течение нескольких лет имела постоянные суммы расходов на рекламу и на подготовку кадров, по вследствие расширения ассортимента реализуемых товаров, открытия новых секций и увеличения товарооборота была вынуждена увеличить такие расходы в целях продвижения на рынок новых товаров. В данном случае, расходы на рекламу и подготовку кадров правильнее отнести к условно постоянным расходам.

Условно переменными называются расходы, которые непосредственно зависят от объема выпускаемой продукции или товарооборота. К ним относятся: расходы на сырье, материалы, топливо, электроэнергию, расходы на оплату труда по сдельным расценкам и др. В сфере торговли условно переменными являются транспортные расходы, расходы на оплату труда кассиров, продавцов, фасовщиков, затраты на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров, расходы на тару и т. п. Допустим, что в торговой организации продавцы и фасовщики работают по повременно-премиальной системе оплаты труда, которая включает должностной оклад и вознаграждение, зависящее от объема товарооборота. В этом случае, одна часть зарплаты является постоянной, другая — переменной. Естественно, что такие расходы следует признать условно переменными.

Прямые расходы — это те, которые можно непосредственно отнести на себестоимость продукции, изделия, товара или услуги — на основании первичных учетных документов, справок, ведомостей и других документов. Прямые расходы являются производственными, основными и условно переменными.

Косвенные расходы — это такие расходы, которые нельзя непосредственно отнести к тому или иному виду продукции, работ, услуг, по косвенно они могут быть распределены, при этом базами для распределения косвенных расходов могут быть: сумма прямых расходов, заработная плата рабочих основного производства, машино-часы и другие критерии распределения. Выбранные критерии распределения косвенных расходов закрепляются организацией в приказе по учетной политике. Косвенные расходы могут быть как производственными, так и непроизводственными, накладными, условно переменными или условно постоянными.

По элементам расходы можно разделить на следующие виды: материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование и обеспечение, амортизация основных средств и прочие расходы. Как видим, классификация расходов по элементам содержит укрупненные группы.

Классификация расходов по статьям калькуляции более детальна, статей калькуляции больше. Это могут быть, например:

• 1) сырье и материалы;
• 2) возвратные отходы;
• 3) покупные изделия и полуфабрикаты;
• 4) топливо и электроэнергия;
• 5) заработная плата производственных рабочих;
• 6) отчисления на социальное страхование и обеспечение;
• 7) расходы на подготовку и освоение производства;
• 8) общепроизводственные расходы;
• 9) общехозяйственные расходы;
• 10) потери от брака;
• 11) прочие производственные расходы;
• 12) коммерческие расходы.

Расходы с 1-й по 11-ю статью составят производственную себестоимость, а с 1-й по 12-ю — полную себестоимость продукции.

Учет расходов на производство может быть организован в несколько этапов.

Этап I. Определяются прямые материальные расходы: расход сырья, материалов, топлива, электроэнергии, расходы на оплату труда с отчислениями на социальное страхование и другие виды расходов, включаемые в себестоимость продукции. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счетов:

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»

Кредит счетов:

10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Этан II. Определяются производственные накладные расходы по вспомогательным материалам, комплектующим изделиям, заработная плата мастеров, начальников цехов, амортизация основных средств общецехового назначения и другие расходы. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит счетов:

10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» и др.

Этап III. Определяются общехозяйственные расходы организации в части заработной платы администрации, бухгалтерии, отчислений на социальное страхование и обеспечение по указанной заработной плате; оплата коммунальных услуг, представительских, рекламных и других расходов; амортизация офисного оборудования и другие расходы. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счетов:

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Этап IV. Распределяются согласно выбранному критерию косвенные расходы общепроизводственного назначения по видам продукции, работ, услуг. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы». Этап V. Распределяются согласно выбранному критерию косвенные расходы общехозяйственного назначения по видам продукции, работ, услуг. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» . Таким образом, по продукции, работам, услугам калькулируется полная себестоимость. Если же косвенные расходы общехозяйственного назначения будут отнесены в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», то будет скалькулирована неполная или усеченная себестоимость.

После завершения всех этапов учета расходов на производство в конце месяца определяется фактическая производственная себестоимость готовой продукции, работ, услуг. Полученная сумма с дебета счета 20 «Основное производство» списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» .

Остаток или дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство» будет показывать стоимость незавершенного производства или продукции, работ, услуг, не прошедших всех необходимых стадий обработки; несоответствующих действующим ГОСТам, техническим условиям и т. д.

Общая формула определения незавершенного производства на конец месяца такова: остаток незавершенного производства на начало месяца плюс затраты на производство за месяц минус выпущенная из производства готовая продукция минус брак и потери. Уточнять остатки в незавершенном производстве рекомендуется на основании данных инвентаризации.

Основным источником информации о величине расходов на производство продукции, работ, услуг служат данные из журнала-ордера № 10 по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Кроме того, в организациях составляется ведомость сводного учета затрат на производство за месяц.

Бухгалтерские записи по учету расходов на производство приведены в табл. 3.22.

Таблица 3.22

Схемы корреспондирующих счетов по учету расходов на производство продукции, работ, услуг