Основные подходы по организации аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий

Согласно стандартам аудита РФ и международным стандартам аудита, организация аудита включает в себя несколько основных этапов:

Подготовка письма о проведении аудита, определение объема проверки в соответствии с правилами (стандартами) и подготовка к заключению договора на оказание аудиторских услуг, которые зависят от размеров субъекта, глубины аудиторской проверки, опыта работы аудитора и знания субъекта.

Планирование аудита, заключающееся в общем планировании аудита с указанием ожидаемого объема, сроков и графиков проведения аудита и предварительной оценке эффективности процедур внутреннего контроля.

Разработка подходов к аудиту, подготовка и составление программы аудита.

Учитывая объект моего исследования считаю целесообразным рассмотреть этапы, имеющие отличительные особенности, от общеустановленных правил.

Во-первых, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», введенного Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, оформлению договора о проведении аудита предшествует официальное предложение экономического субъекта с просьбой оказания аудиторских услуг что и является начальным этапом аудиторской проверки. В настоящее время не всеми аудиторскими организациями уделяется должное внимание данному документу, что фактически может привести к неразрешенным вопросам между аудиторской организацией и экономическим субъектом, так как именно письмо о проведении аудита содержит существенные условия договора на оказание аудиторских услуг, позволяет экономическому субъекту понять сущность, необходимость и целесообразность аудиторской проверки, а, так же приемы и методы, используемые аудиторской организацией при ее проведении. Интересен подход к составлению данного письма в международной практике, согласно которой в государственной секторе действуют особые законодательные требования, регламентирующие полномочия аудиторов. Так, например, аудитора могут попросить предоставить отчет непосредственно министру финансов, законодательному органу или общественности в случае, если руководство аудируемого субъекта пытается ограничить объем аудита. Следует отметить, что такой случай возможен или вернее характерен и для российской практики. 6, с.23].

Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», введенного Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта регламентируются договором. При этом у ряда авторов существует мнение, что при заключении договора на обязательный аудит его предмет предельно четко сформулирован действующим законодательством.

Отличительной чертой договора на оказание аудиторских услуг от прочих видов договоров является присутствие в нем интереса третьей стороны — пользователя информации (потенциального потребителя) о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Если при проведении аудита экономических субъектов всех форм собственности число пользователей информации не ограничено, то проверка деятельности унитарных предприятий проводится в первую очередь в интересах собственника (государства, муниципалитета).

Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависит от четкости составления договора на проведение аудита.

Договорные отношения между аудиторской организацией и унитарным предприятием имеют свои особенности в части неопределенности понятия «Заказчика», как одной из сторон в договоре. С одной стороны, обязательность аудиторской проверки, ее необходимость и заинтересованность в результатах проверки устанавливается действующим законодательством, с другой стороны обязанность по заключению договора и оплате услуг возлагается непосредственно на унитарное предприятие. Двоякость ситуации заключается в роли государства — собственника предприятий данной организационно-правовой формы.

Следовательно, в целях предотвращения конфликтных ситуаций с унитарным предприятием следует предусматривать возможность предоставления аудиторского заключения в полном объеме в составе вводной, аналитической и итоговой частей не только Исполнительному органу, подписавшему договор, но и собственнику унитарного предприятия, принявшему решение о проведении обязательной аудиторской проверки.

В-вторых, планирование является начальным этапом аудита и состоит в адекватном планировании аудиторской деятельности, помогает удостовериться в том, что основным областям аудита уделяется должное внимание, что будут выявлены потенциальные проблемы и работа выполняется в соответствии с установленным графиком. Планирование осуществляется в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, с изменениями от 07.10.2004 № 532).

Что бы четко составить общий план аудита, который позволил бы в дальнейшем провести аудиторскую проверку во всех существенных аспектах и с высоким уровнем качества, аудитору необходимо собрать полную информацию о клиенте, имеющихся ограничениях и системе внутреннего контроля. 7, с.46].

Необходимо изучить бизнес клиента, факторы, влияющие на эффективность его функционирования и отрасль в целом. Особое значение это приобретает при проведении аудита унитарных предприятиях, по следующим причинам:

• — в основном их деятельность осуществляется вне пределов рыночной экономики, на основе утверждаемых собственником цен и тарифов;
• — существует ряд ограничений Исполнительного органа на совершение отдельных операций, о чем нами указывалось ранее;
• — унитарные предприятия осуществляют свою деятельность в основном в секторах экономики с низким уровнем дохода и деловой активности;
• — продукция (работы, услуги), реализуемые унитарными предприятиями являются социально значимыми. Следовательно, при формировании их стоимости не учитывается взаимосвязь между спросом и предложением, что в свою очередь вынуждает унитарные предприятия определять цену продукции (работ, услуг) на основе фактических издержек;
• — если в акционерных обществах деятельность управляющего контролируется хотя бы советом директоров, то руководитель унитарного предприятия, являясь фактически полноправным хозяином, использующим государственное имущество в своих целях, практически не несет ответственности за результаты деятельности предприятия. 8, с.97]

Учитывая вышеизложенные причины, аудитор должен произвести оценку эффективности и надежности системы внутреннего контроля у экономического субъекта в целом, контрольной среды и средств контроля.

Оценка внутреннего контроля необходима для анализа результатов хозяйственной операции, защиты целостности предоставляемых документов и защиты активов предприятия. Которая должна осуществляться в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», введенного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, с изм. от 19.11.2008 № 863.

При осуществлении первичной оценки состояния внутреннего контроля на унитарном предприятии необходимо следующее.

Подвергнуть анализу финансово-договорную документацию субъекта с целью определения хозяйственных взаимоотношений между органами государственной власти (учредителем) и унитарными предприятиям. Поскольку форма и содержание заключаемого договора оказывает влияние на порядок ведения бухгалтерского учета, определения хозяйственных взаимоотношений между унитарными предприятиями и покупателями при реализации продукции (работ, услуг) по экономически обоснованным тарифам. На практике складывается ситуация, когда данные взаимоотношения не оформляются договором, что влечет к необоснованным финансовым потерям.

При анализе формальных нарушений оформления договорной дисциплины имеют случаи, когда договор подписывается ненадлежащим лицом, без наличия на то доверенности, что при судебном разбирательстве влечет к аннулированию сделки. 9, с.123].

Провести контроль за соблюдением правил имущественной обособленности предприятий в системе бухгалтерского учета. Унитарные предприятия распоряжаются не только наделенным собственником имуществом, но и имуществом, полученным в аренду и на иных основаниях. В данном случае значимым становится тот факт, насколько разграничено в учете имущество собственника, переданное на праве оперативного управления или хозяйственного ведения от прочего имущества.

Проверить наличие распорядительной документации собственника, касающейся порядка осуществления финансово-хозяйственной деятельности унитарным предприятием и своевременность доведения ее руководителем данного предприятия до соответствующих должностных лиц.

Проконтролировать наличие приказов на материально-ответственных лиц, а так же своевременность осуществления инвентаризации материальных ценностей, находящихся у данных лиц.

Проверить наличие локальных нормативных документов унитарных предприятий, регулирующих порядок и способы ведения бухгалтерского, управленческого и налогового учетов.

Проверить наличие и правильность оформления бухгалтерских регистров, применяемых для накопления и систематизации первичной информации.

Проанализировать применяемые на унитарном предприятии средства контроля за сохранностью активов и прочего имущества.

Только осуществив общее знакомство с системой внутреннего контроля, аудитору следует переходить к разработке и документированию общего плана аудита, в котором необходимо учесть:

аудиторский риск и существенность;

характер, сроки и виды аналитических процедур.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» введенного Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, с изм. от 19.11.2008 № 863, под аудиторским риском понимается риск, который принимает на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности внешней отчетности, в то время как в ней возможны пропуски и ошибки, не попавшие в поле зрения аудитора.

Несомненно, величина внутреннего риска будет зависеть от специфики унитарного предприятия, и обуславливаться его внутренними характеристиками и условиями внешней среды, о которых нами указывалось ранее. К таким условиям можно отнести, во-первых, объединение функций управления предприятием в руках одного человека — руководителя, при отсутствии должной структуры внутреннего контроля. Во-вторых, социальная ориентация деятельности унитарных предприятий на административных началах без учета спроса и предложения на реализуемую продукцию (работы, услуги).

Следовательно, существует и определенный риск того, что система внутреннего контроля унитарного предприятия не сможет своевременно обнаружить и предотвратить ошибки. Так, обнаружить ошибки отражения в учете операций по формированию и использованию финансового результата, будет значительно труднее, чем выявить те же ошибки в учете операций с имуществом унитарного предприятия, которое в свою очередь менее подвержено фактору внутреннего риска. 10, с.90].

Наряду с понятием риска в процессе аудита значимое место занимает такое понятие как существенность (правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, с изм. от 07.10. 2004 № 532).

Суждение о существенности влияет на планирование и проведение аудиторской проверки. Результаты ее оценки играют решающую роль в определении правильности представления финансовой отчетности.

В соответствии с российской и международной практикой информация, полученная от клиента в ходе проведения аудита, считается существенной, если ее пропуск или искажение может значительно повлиять на правильность и своевременность принятия финансово-экономических решений пользователями данной информации. Допустимый уровень существенности определяется аудитором самостоятельно, исходя из собственного профессионального опыта.

Особенностью оценки существенности на унитарных предприятиях может являться обязательность учета отраслевых законодательных и нормативных актов, которые существенно влияют на данную оценку. Наряду с этим понятие существенности в аудите унитарных предприятий может основываться на согласовании значимостей статей с органами власти с учетом существенных критериев. Основные критерии оценки существенности и их пороговое значение разрабатываются аудиторскими фирмами самостоятельно, исходя из специфики для каждого клиента отдельно.

Процесс аудиторской проверки на всех этапах сопровождается выполнением аналитических процедур, проводимых в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», введенного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.

Под аналитическими процедурами понимают анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. Применение аналитических процедур позволяет аудитору получить первоначальную информацию о тенденциях изменения его финансово-хозяйственной деятельности и возможных зонах риска, проверить взаимоувязку показателей финансовой отчетности, и провести их оценку.

Как правило, значительные отклонения изучаемых показателей финансовой отчетности на унитарных предприятиях от ожидаемых могут свидетельствовать о наличии ошибок или мошенничестве. В отличие от прочих экономических субъектов, аудит унитарных предприятий, наделенных государственной собственностью, должен включать выявление фактов мошенничества или ошибки, что фактически ограничивает аудитора в формировании собственных суждений.

Применительно к унитарным предприятиям, следует отметить, что изучение взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности может привести к результатам, отличающимся от прочих экономических субъектов или могут быть нехарактерными для них. Примером этому служит не четкая взаимосвязь на унитарных предприятиях, осуществляющих свою деятельность на основе экономически обоснованных тарифов, между доходами и расходами. Кроме того, среднестатистические данные могут быть не типичны для унитарных предприятий, в силу специфики их организационно-правового статуса и финансово-хозяйственной деятельности.

От достаточности и уместности доказательств будет зависеть степень обоснованности выводов, на которых основывается мнение аудитора. Методы достижения аудиторских доказательств в целом схожи с методами финансового контроля и устанавливаются правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, с изменениями от 07.10. 2004.

Так, например, для унитарных предприятий, осуществляющих свою деятельность на основе экономически обоснованного тарифа, методом, позволяющим получить более точные аудиторские доказательства, служит экспертиза. 5, с.12].

Эффективность их работы будет зависеть от грамотного планирования управления затратами, сокращения производственных потерь, эффективного использования рабочей силы. Оценку данных показателей можно произвести, только в случае исследования эффективности, применяемой на всех ее стадиях технологии производства, что по своей сути и является целью технологической экспертизы. Кроме того, в качестве достоверного аудиторского доказательства может выступать и экономическая экспертиза, так как планирование, учет и калькулирование затрат осуществляется с позиции определения расходов унитарных предприятий.

Учитывая, что нормативная себестоимость на большинстве предприятий существенно отличается от фактической, использование нормативных показателей вместо фактических приводит к искажению реального финансового результата, а нормативный процент рентабельности в большинстве случаев устанавливается произвольным образом. Когда в тарифе не учитываются реальные потребности предприятия в прибыли, считается целесообразным осуществить экономическую экспертизу тарифов.

Учитывая вышеуказанные особенности при организации аудиторской проверки унитарных предприятий, следует учитывать отраслевую законодательную базу, указания министерств, ведомств и другие нормативные акты, оказывающие влияние на возможность самостоятельной оценки аудитором существенности и формирования им мнения о характере и объеме необходимых аудиторских процедур.