Теоретические аспекты бухгалтерского учета амортизации

Понятие и основные концепции амортизации

Амортизация — процесс постепенного перенесения стоимости основных средств по мере износа на производимую продукцию, обращения ее в денежную форму и накопления финансовых ресурсов в целях последующего воспроизводства основных средств. По экономической сущности амортизация — это денежное выражение части стоимости основных средств, перенесенных на вновь созданный продукт.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 р [1].

Амортизация основного капитала — это экономическая категория, которая представляет собой, во-первых, элемент затрат, включаемый в издержки производства и обращения, и, во-вторых, накапливаемый финансовый источник средств, предназначенный для воспроизводства основного капитала (капитальных вложений).

Амортизация начисляется на все действующие и недействующие элементы основного капитала предприятий независимо от формы собственности и вида деятельности.

Современная российская методология бухгалтерского учета амортизации основных средств в полном соответствии с международной учетной практикой предусматривает в системном учете одностороннее отражение амортизации — только как элемента издержек производства и обращения. В соответствии с международной практикой амортизация в российском бухгалтерском учете благодаря двойной записи отражается и как накапливаемый в стоимостном выражении износ объектов основных средств, представляющий собой регулятив для определения их остаточной балансовой стоимости путем вычета его (регулятива) из первоначальной (учетной) стоимости основных средств, и как издержки производства и обращения.

Норма амортизации представляет собой отношение годовой суммы амортизации к первоначальной стоимости средства труда, выраженное в процентах. Она является главным рычагом амортизационной политики. С помощью нормы регулируется скорость оборота основных средств, интенсифицируется процесс их воспроизводства [10, с.130].

Таким образом амортизация в бухгалтерском учете рассматривается в качестве способа постепенного возмещения затрат на строительство и приобретение элементов основного капитала, отражаемого в системе бухгалтерских счетов как кругооборот средств, в процессе которого внеоборотные активы по мере их использования превращаются в оборотные в виде части средств, вырученных от продажи продукции, работ и услуг, что более всего отвечает принципу соответствия доходов и расходов и создает возможность правильного, научного формирования финансовых результатов деятельности предприятия.

Французские ученые выделяли три основные концепции амортизации:

• — юридическая — констатация обесценения объектов, т. е. определение достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств;
• — экономическая — доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный отчетный период, или восприятие амортизации как средства регулирования финансового результата;
• — финансовая — доля прибыли, освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств [12, c.2].

Французская бухгалтерская школа в лице представителей экономического направления (Ж. Б. Дюмарше) рассматривала в ХХ веке амортизацию как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше разграничил понятия износ и амортизация, проводя натуралистическую концепцию, — сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным: если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй — то исходя из времени эксплуатации.

Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации наряду с формами счетоводства, дидактики и организации учета в сельском хозяйстве и промышленности. Впервые понятие амортизации основных средств встречается у Д. Меллиса, которое в практике имело два подхода: 1) амортизация есть прямой расход недвижимого имущества; 2) амортизация является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной каптал на одинаковом уровне [8, c.34].

Современное понимание амортизации бухгалтерами было дано Э. Шмаленбахом (немецкая школа бухгалтерского учета), который так описал механизм участия долгосрочных активов в кругообороте капитала и роль амортизации в этом процессе: «Посредством амортизации ранее понесенные расходы относятся на затраты по периодам», что подчеркивает тот факт, что динамическая амортизация есть «искусственно созданный прием (метод) бухгалтерского учета, позволяющий распределить стоимость долгосрочного актива по времени его полезного использования, и направленный на формирование периодического финансового результата, приближенного к реальному» [7, c.27].

П. Самуэльсон выдвинул и обосновал концепцию амортизации, исходящую из стоимости потребленного капитала. По его мнению, в результате потребления основного капитала происходит уменьшение его стоимости, а амортизация есть денежная оценка этой потребленной стоимости [9, c.138]. Другой американский ученый, Дж. Бонбрайт, предложил рассматривать амортизацию как стоимость физического снашивания основного капитала. По его мнению, амортизация представляет собой отложенные эксплуатационные расходы, использование которых может снизить физический износ основных средств [16, c.17].

Российские ученые подходили к амортизации по-иному. Так, представители Московской школы утверждали, что накопленные амортизационные отчисления есть регулятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств, а Питерская школа бухгалтерского учета полагала, что амортизация есть резерв, позволяющий обновить действующий парк основных средств [14, c.95].

Многие современные ученые не относят амортизацию к финансовым ресурсам, поясняя, что амортизация есть механизм возмещения затрат в основной капитал.

Российскими авторами сформулировано содержание двух принципиально различных концепций отражения статей в активе баланса:

• — бухгалтерскую концепцию, которая рассматривает самостоятельную пригодность актива к реализации как неотъемлемое свойство имущественного объекта;
• — налоговую концепцию, рассматривающую такие свойства имущественных объектов, как обладание определенной стоимостью и ощутимость для баланса.

Бухгалтерская концепция отражения статей в активе баланса исходит из того, что субъект хозяйствования согласно должен ежегодно составлять баланс, дающий представление о соотношении его имущества и обязательств. В статической балансовой теории баланс представлен как противопоставление имущества и обязательств. Согласно статическому пониманию баланса имущественные объекты характеризуются способностью к покрытию обязательств организации. Имущественный объект должен представлять собой экономически полезный потенциал для покрытия обязательств организации. Этот статически ориентированный признак имущественного объекта имеет цель — защищать интересы кредиторов.

Поскольку способность актива к покрытию обязательств организации возведена во главу угла, необходимо, чтобы определенный вид имущества мог быть преобразован в деньги и впоследствии использован для погашения обязательств.

В противоположность бухгалтерской концепции отражения статей в активе баланса, налоговая концепция не опирается на рассуждение о том, может имущество быть трансформировано в деньги или нет, а рассматривает его способность быть переданным третьей стороне. Поскольку при отчуждении имущества организации ее вещи, права и экономические преимущества могут перейти к приобретателю, то необходимо выделить ряд определяющих критериев. Например, способными к отражению в активе баланса признаются не только вещи и права, но и фактические обстоятельства, конкретные возможности и экономические выгоды организации. Если хозяйствующий субъект понес определенные расходы для их получения, они могут быть оценены и приносить выгоду на протяжении ряда лет. Последние из названных условий считаются выполненными, если третье лицо может учесть эти факторы в покупной цене.

Систематизация факторов, проведенная экономистами, сводит их к критериям «обладание определенной стоимостью» и «ощутимость для баланса» .

Обладание определенной стоимостью, вытекающее из принципа индивидуальной оценки, означает, что каждый вид имущества может быть оценен индивидуально. Поскольку приобретенные за вознаграждение экономические выгоды всегда можно оценить в момент поступления, постольку в налоговой концепции особое значение придается признаку ощутимости для баланса [6, c. 12].

Таким образом, амортизационная политика как составная часть экономической политики предприятия оказывает влияние на состояние основных средств, степень их физического и морального износа; величину налоговых платежей и другие показатели, а в совокупности на финансовые результаты работы.