Европа. 
Эпоха Возрождения

Развитие промышленных предприятий и коммерческих организаций в Западной Европе в Средние века повлекло за собой и развитие учетного искусства. Ремесла, торговое и банковское дело особое развитие получили в городах Италии, где впервые в истории появилась мануфактура как зародыш капиталистического производства и, как следствие этого, Италия стала родиной многих современных методик ведения хозяйственного учета.

Совершенствование учета примерно в середине XVI в., а по некоторым сведениям — на столетие раньше, вызвало появление двойной бухгалтерии. Основной чертой двойной бухгалтерии было выделение двух учетных книг: Журнала и Главной. В Журнале велась хронологическая запись, т. е. факты хозяйственной жизни писались в порядке совершения операций. В Главной они систематизировались (группировались) но определенным признакам. По внешнему виду эти два регистра представляли собой книги в деревянном переплете, обтянутом кожей или полотном. Все страницы книг были пронумерованы, на последней делалась отметка о числе страниц. Потеря даже одного листа обесценивала всю книгу.

Техника регистрации фактов хозяйственной жизни привлекала к себе внимание многих образованных людей. В их числе выделялись математики.

Первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494) была написана выдающимся математиком Лукой Пачоли (1445−1515). В сущности, это книга по математике, и называлась она «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько ее разделом — Трактатом о счетах и записях, где был описан способ ведения двойной бухгалтерии, в первую очередь в банках того времени. Этот способ регистрации и накапливания данных постепенно распространяется из Италии в страны Центральной и Западной Европы.

Итальянская двойная бухгалтерия оказала огромное влияние на развитие учета. Это влияние чувствуется не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой частью и современного учета, но и во многих словах, терминах, обозначающих эти приемы, например, баланс, калькуляция, дебет, кредит, контировка и др.

Для складывавшейся тогда системы бухгалтерского учета характерно:

• — денежное измерение всех объектов, что позволяет получать обобщенные сведения об имуществе каждого предприятия;
• — признание и отражение источников формирования средств и на этой основе формирование бухгалтерского баланса;
• — применение счетов для отражения операций с помощью двойной записи;
• — понятие отчетного периода;
• — систематическое выявление результатов деятельности за отчетный период вначале путем сопоставления итогов баланса на конец отчетного периода с итогами на начало этого периода, а затем — сопоставления доходов и расходов.

Двойная бухгалтерия стала применяться в мануфактурах, где появились зачатки учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукта.

В XIV—XVIII вв. выходят в свет учебники на итальянском, французском, английском, голландском и немецком языках, дополняющие и развивающие идеи, высказанные в классическом труде Луки Пачоли. В этот период выходит и работа Даниеля Дефо (1726), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету, где, продолжая традицию Пачоли, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием.

Большой толчок развитию бухгалтерского учета в XVII в. дал рост капитализма во Франции. В это время возникает счетное законодательство. В марте 1673 г. был издан «Ордонанс о коммерции». В третьем разделе указа содержатся статьи, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в торговых предприятиях, меняльных конторах и банках. Необходимость подобной регламентации была вызвана довольно частыми случаями банкротства, мошенничества, что в значительной степени обусловлено отсутствием единых правил в ведении счетных книг.

Слово «бухгалтер» (в переводе с нем. — книгодержатель) возникло в Германии. Император Священной Римской империи Максимилиан I подписал указ, в котором, в частности, выделил: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер. Дано в Инсбруке 13 февраля 1498 года» .

В 1525 г. Антонио Тальенте опубликовал книгу «Светоч арифметики», где популяризировал идеи двойной бухгалтерии, впервые введя такое название.

На необходимость укрупнения отчетных показателей для их отражения в балансе указал Иоган Готлиб (1531), а первую четкую классификацию счетов дал Доменико Манчини (1534). В 1539 г. Джероламо Кардано (математик, врач, астролог) выдвинул идею накопительных ведомостей. Он считал бухгалтерию наукой, лежащей на стыке математики и черной магии.

К числу выдающихся бухгалтеров XV в. относится знаменитый венецианский бухгалтер Вольфганг Швайкер, четко сформулировавший в 1549 г. цель бухгалтерского учета. Он подчеркнул, что двойная запись позволяет вскрыть величину прибыли, определил двойную запись как метод бухгалтерского учета, ввел правило «нет записи без документа», нормировал бухгалтерские проводки и тем самым составил прототип современного плана счетов бухгалтерского учета. Он же одним из первых издал словарь бухгалтерских терминов.

В. Швайкер в книге «Двойная бухгалтерия», изданной в 1549 г., рассматривал бухгалтерию как «искусную запись сделок, доходов, ренты и тому подобных операций, которая правильным и искусным способом примененная, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату…» .

В 1675 г. Жак Савари создал учение о постоянной инвентаризации. Он разделил учет на синтетический и аналитический, разработал принципы оценки и методы калькуляции для торговли. Немного позднее братья В. ван Гезель (1681) и К. ван Гезель (1698) заложили основы теории двух рядов счетов (активных и пассивных).

В капиталистическом обществе бухгалтерия приобретает важнейшую роль.

Бухгалтерский учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные традиции, экономические и правовые отношения, а также политический уклад в стране предопределяют формирование национальных учетных принципов. Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего классифицируют по территориальному признаку.

Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Нидерланды, Швеция, Австралия, Канада) — ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на частных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный характер. Цель финансовой отчетности в этом случае — передача имеющимся и потенциальным акционерам информации о производственных показателях и эффективности бизнеса. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию ее использования. Информация о прибыли, представляемая в финансовой отчетности, может быть использована для прогнозирования будущего положения компании. Главные пользователи — участники рынка ценных бумаг.

В странах, применяющих англо-американскую модель учета, несущественна связь между налогооблагаемой прибылью и прибылью, декларируемой во внешней финансовой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовятся специальные отчеты. Правила измерения, признания и оценки активов, обязательств, расходов и доходов, применяемые в целях налогообложения, могут существенно отличаться от принципов, которым следуют при формировании финансовой отчетности для внешних пользователей. Функции регулирования принципов и правил подготовки финансовой отчетности находятся в руках профессионального бухгалтерского сообщества.

В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Португалия и Япония, а также ряд южноамериканских стран, таких как Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в большей степени осуществляется не через фондовые рынки, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц.

В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государственными органами. Методы оценки имущества и обязательств компаний в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный метод амортизации.

Отличительная особенность южноамериканской модели учета — перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства.

Основой исламской модели учета (страны исламского мира и африканского континента), находящейся под влиянием богословских идей, служат соображения морали. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам.

Однако процессы глобализации, интернационализации экономических, политических и общественных отношений постепенно привели к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ.

В 1946 г. Международным конгрессом бухгалтеров был утвержден герб (рис. 1.1). Его предложил в 1944 г. знаменитый французский ученый Жан Батист Дюмарше (1874- 1946).

Рис. 1.1. Герб бухгалтеров.

В изображении герба три фигуры: солнце — бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весы символизируют баланс, т. е. в бухгалтерском учете должно быть равновесие; кривая Бернулли подчеркивает, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Герб имеет девиз: «Наука, совесть, независимость» .

Во второй половине XX в. создаются и успешно действуют транснациональные корпорации, имеющие предприятия в различных странах мира. Европейские страны, на территории которых введена единая валюта, формируют единое экономическое пространство. Эти и другие причины явились предпосылками формирования системы учетной информации на международном уровне — Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards — IFRS или International Accounting Standards — IAS).

МСФО представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это учетная система, функционирующая на международном уровне.

МСФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требовать повсеместного применения стандартов. Они применяются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важность унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО.

Международные стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нес как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандарты: они не привязаны к законодательным особенностям отдельной страны и предназначены для составления отчетности любой компанией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационноправовой формы. МСФО в равной степени применимы как для подготовки консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании.

Глобальная (на международном уровне) стандартизация бухгалтерского учета имеет своих сторонников и противников. Несомненными преимуществами международных стандартов являются четкая экономическая логика, обобщение лучшей современной мировой практики в области учета, простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. МСФО позволяют сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, в частности в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, и снизить затраты по привлечению капитала. Рыночная цена капитала определяется перспективной отдачей и рисками. Бесспорно, риски в деятельности компаний неизбежны, но некоторые из них вызваны исключительно недостатком точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является нестандартизованная финансовая отчетность. Зачастую инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что обеспечение прозрачности информации снижает риски. Названные преимущества во многом обеспечивают стремление разных стран к использованию МСФО в практике национального учета.

Обладая несомненными достоинствами, МСФО не лишены недостатков: слишком общая формулировка правил, что предполагает большое разнообразие применяемых методов учета; отсутствие детализированной интерпретации этих правил и примеров использования МСФО в конкретных ситуациях.

Бухгалтерский учет является продуктом социально-экономической и общественной среды, поэтому для каждой страны важно наличие системы бухгалтерских стандартов, совместимых с той средой, в которой они применяются.