Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании

Расследование уголовного дела об уклонении от уплаты налогов можно признать всесторонним, полным и объективным, если были исследованы все имеющие значение для дела обстоятельства. Круг этих обстоятельств нами уже был приведен. Среди этого круга некоторые обстоятельства являются ключевыми в расследовании. Установление их в деятельности следователей, которые расследуют налоговые преступления, является главным, обычно вызывает сложности и основные проблемы. Это обусловливает необходимость рассмотрения данного вопроса отдельным параграфом работы.

К числу таких обстоятельств, как показали проведенные обобщения следственной практики, анализы приговоров и определений судов по делам о налоговых преступлениях, относятся:

• • установление события преступления и совершения его данным обвиняемым: физическим лицом-налогоплательщиком или руководителем организации, уклонившейся от уплаты налогов в силу неисполнения ее руководителем возложенных или принятых им на себя обязанностей по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета, обеспечению его полноты и достоверности, составлению налоговых отчетов, исчислению и уплате налогов и страховых взносов. Речь идет об установлении конкретных действий обвиняемого по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов;
• • доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования;
• • доказывание крупного и особо крупного размера по уголовным делам сумм неуплаченных налогов и страховых взносов;
• • установление у привлекаемого к ответственности лица признаков специального субъекта — руководителя организации-налогоплательщика, отвечающего за представление правильной налоговой отчетности и перечисление налогов в бюджет.

Уголовные дела по налоговым преступлениям отличаются повышенной сложностью как при квалификации, так и на всех этапах расследования, а также, как правило, многоэпизодностью, необходимостью тщательно выстраивать доказательственную базу. В них вопросы квалификации преступлений тесно переплетены с положениями налогового, гражданского и финансового законодательства, которые как бы «вплетены» в процесс расследования.

К этому можно добавить, что в условиях декриминализации налоговых преступлений, общественного резонанса, который сопутствует таким делам, повышенный интерес и нередкая либеральность прокурорско-судебных органов делают расследование уклонений от уплаты налогов достаточно сложным процессом.

Обобщение опыта расследования и судебного рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов показывает, что наиболее успешным налоговое расследование бывает тогда, когда в этом процессе присутствует единая цепочка действий: от выявления налогового преступления до возбуждения уголовного дела и его расследования.

Привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налогового преступления невозможно без документального подтверждения этого факта. Помимо основного доказательственного набора факта совершения преступления в основу обвинения должен быть положен документ, подготовленный соответствующим специалистом. Из этого документа со ссылками на действующие нормы налогового законодательства должно следовать, какие противоправные действия совершены, от уплаты каких налогов произошло уклонение и когда, на какую сумму. Наличие такого документа является обязательным условием, основой расследования налоговых преступлений.

К примеру, одним из способов уклонения от уплаты налогов является уклонение от подачи (непредоставление) налоговой декларации, которая представляет собой письменный отчет, заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и других данных, влияющих на исчисление и уплату того или иного налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, который он обязан уплатить в соответствии с российским налоговым законодательством.

Налоговое законодательство предусматривает три способа представления налоговой декларации и налоговой отчетности (ст. 80 НК РФ):

• • непосредственно в инспекцию самим налогоплательщиком или его представителем;
• • почтовым отправлением с описью вложения;
• • по телекоммуникационным каналам связи.

При этом налогоплательщики, у которых среднесписочная численность сотрудников за предыдущий календарный период не превышает 100 человек, вправе подавать налоговые декларации (расчеты) либо на бумажных носителях, либо в электронном виде. Если численность работников составляет 100 человек и более, налогоплательщик должен подавать налоговую отчетность только в электронном виде.

С каждым годом количество налогоплательщиков, отчитывающихся перед инспекциями в электронном виде, увеличивается. В настоящее время это очень распространенный способ.

Согласно Временному регламенту обмена электронными документами с электронно-цифровой подписью по телекоммуникационным каналам связи документы налоговой отчетности считаются отправленными (принятыми) при наличии трех сообщений:

• • подтверждения отправки от оператора связи;
• • квитанции о приеме, содержащей заверенный электронно-цифровой подписью налогового органа представленный налогоплательщиком документ;
• • протокола входного контроля.

Налогоплательщик, представляя налоговую декларацию не в соответствии с действующим форматом либо не представляя по причинам технического или технологического характера, техническим проблемам привлекается к ответственности за непредставление налоговой декларации.

Установление конкретных обстоятельств уклонения от уплаты налогов должно подтверждаться определенными документами. Ими могут быть:

• • налоговые регистры и налоговая отчетность. Она обязательно представляется в материалах уголовного дела, если возникает необходимость доказать факт учета (или неучета) тех или иных расходов. Ценность такого доказательства тем выше, чем больше аналитической информации в нем содержится;
• • гражданско-правовые документы: хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к хозяйственным договорам, переписка сторон. Это необходимо для доказывания обоснованности (или необоснованности) тех или иных затрат, связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика;
• • первичные учетные документы, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета и внутренние документы, позволяющие определить правильность расходов, доходов, вычетов и исчисления налоговой базы.

В совокупности названные документы позволяют доказать факт преступления, способ и время его совершения, характер конкретных действий по уклонению от уплаты налогов.

Особую сложность при расследовании налоговых преступлений создает бланкетный способ их описания в уголовном законе, нестабильность налогового законодательства, наличие в нем множества пробелов и коллизий. Лица, привлекающиеся к уголовной ответственности, нередко принимают меры к сокрытию и уничтожению следов преступной деятельности, а порой принципиально уклоняются от уплаты всех предусмотренных налогов, проявляя при этом изощренность и изобретательность.

В этих условиях доказывание прямого умысла на преступное уклонение от уплаты налогов приобретает значительную сложность. Основной проблемой расследования становится доказывание наличия у налогоплательщика такого прямого умысла.

Наличие этого умысла в большинстве случаев можно доказать только путем установления совершенных или не совершенных им объективных действий. В связи с этим доказыванию подлежат все обстоятельства, связанные с оформлением налоговых, бухгалтерских и хозяйственных документов. В первую очередь те документы, в которых искажены данные о доходах и расходах и те, с использованием которых было совершено преступление, необоснованно уменьшалась налогооблагаемая база, неправомерно налогоплательщик пользовался услугами фирм-обналичек, не отражались в бухгалтерском и налоговом учете налоговозначимые операции. В связи с этим при анализе материалов налоговых проверок и документов следует определить, какие нарушения являются умышленными и целенаправленно это доказать.

Обобщение практики показало, что в некоторых случаях уголовные дела производством прекращаются из-за недоказанности умысла. Иногда часть начисленных налоговым органом сумм налогов в процессе следствия не включается в объем обвинения ввиду недоказанности умысла лица на уклонение от их уплаты.

Установление крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов является одним из оснований привлечения налогоплательщика к ответственности. В настоящее время минимальные границы крупного и особо крупного размера неуплаты налогов значительно увеличены.

Следует признать неудачным алгоритм определения ущерба, приведенный в законе. Анализ содержания примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ позволяет выделить два альтернативных способа исчисления крупного (особо крупного) размера:

• • количественно-временной, где при расчете минимальная сумма неуплаченных налогов должна составлять установленную сумму и образовываться в пределах трех финансовых лет подряд и не превышать процентов подлежащих уплате налогов;
• • количественный, когда не учитывается временной фактор и в расчет не принимается процентное соотношение к сумме налогов, которые подлежали уплате.

К сожалению, в теории пока не выработано, а в судебно-следственной практике не сложилось единого подхода к определению размера неуплаты.

В частности, уголовный закон и судебная практика не дают однозначного ответа на вопрос о том, следует ли считать уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением. Правоохранительные органы полагают, что это продолжаемое преступление особого рода и поэтому возможным считается складывать суммы разных неуплаченных налогов за разные налоговые периоды. Если для других продолжаемых преступлений характерно соединение эпизодов, охватываемых единым преступным умыслом без учета времени, то для уклонения от уплаты налогов этот умысел охватывается только тремя финансовыми годами. При этом практикой не учитывается, был ли умысел направлен на уклонение в крупном или особо крупном размере.

Проблемным остался вопрос о налогообложении целого ряда сделок. В одних случаях они включаются в размеры неуплаченного налога, в других — нет. Видимо, есть необходимость еще раз вернуться к решению этих вопросов, дав на них ответы в новом Постановлении Верховного Суда РФ по делам о налоговых преступлениях.

Доказывание наличия у привлекаемого к ответственности лица признаков специального субъекта (индивидуальный предприниматель, его законные или уполномоченные представители, руководитель организации, главный бухгалтер (при его отсутствии бухгалтер) организации, лица, фактически исполнявшие их обязанности, а также другие работники организации, которые при доказанности их умысла на уклонение от уплаты налогов могут быть привлечены к уголовной ответственности как соучастники) в основном осуществляется на основании приказов, устава, положения и других документов. В них указывается, кто является ответственным за финансово-хозяйственную деятельность, налоговую отчетность в проверяемом периоде.

В ходе следствия устанавливается, кто перечислил в бюджет налог и в какой сумме или не перечислил их вовсе; кем подписаны, составлены налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, в которых искажены данные о доходах или расходах; кем внесены в регистры бухгалтерского и налогового учета искаженные сведения о доходах и расходах, кем составлены и подписаны первичные учетные документы, в которые внесены искаженные данные о доходах и расходах, а также расчетные ведомости, данные которых учитываются при исчислении страховых взносов; когда и кто составлял отсутствующие первичные документы, в которых необходимо было отразить сведения о доходах и расходах и по какой причине эти документы не были составлены.

В обязательном порядке при доказывании наличия признаков специального субъекта у налогоплательщика-организации приобщаются к материалам уголовного дела выписки из инструкций (нормативных актов) об обязанностях руководителя, главного бухгалтера, иных лиц, копии приказов об их назначении на должность.

Устанавливается также, кто организовал уклонение от уплаты налогов и сборов.

Анализ практики работы следственных подразделений показывает, что до 60% уголовных дел прекращается за отсутствием события, состава преступления или недоказанностью.

Изучение прекращенных уголовных дел показало, что основными причинами прекращения являются:

• • прекращение в связи с деятельным раскаянием, которое выразилось в уплате привлекаемым к уголовной ответственности налогоплательщиком (или организацией) той суммы налога, от уплаты которого он уклонился (98,4%);
• • прекращение в связи с недоказанностью события или состава преступления, либо его совершения привлекаемым к ответственности лицом, недоказанностью умысла на уклонение от уплаты налога или размеров причиненного ущерба (1,6%).

Расследование по делам первой из названных групп проводилось поверхностно и, по сути, факт уплаты привлекаемым к уголовной ответственности лицом рассматривался следствием как факт признания совершения им преступления. Иногда это лицо даже не допрашивалось по делу. Думается, что при серьезной проверке этих дел большая часть постановлений об их прекращении была бы отменена, поскольку уголовные дела фактически не расследовались.

Основными причинами прекращения уголовных дел по второй группе оснований являлись некачественная проработка и оценка следователями материалов документальных проверок, поступивших из инспекции ФНС России или подразделений документирования. В ряде случаев материалы даже не содержали в полном объеме документов, требуемых к обязательному представлению. Иногда причиной непривлечения к уголовной ответственности являлась неполнота следствия, в ходе которого не подтверждались с достаточной полнотой даже выводы налоговых проверок.

К этому можно добавить то обстоятельство, что по изученным нами уголовным делам, прекращенным производством, это решение во многих случаях было ничем не обоснованным. По многим из этих дел не устанавливалось фактическое наличие задолженности организации по налогам либо просто и бездоказательно указывалось в выводах, что на отчетный момент такая задолженность у организации отсутствовала. По ряду изученных прекращенных уголовных дел отсутствовала даже попытка следователей в установлении умысла должностных лиц на уклонение от уплаты налогов и размеров реально причиненного ущерба.

Данные обстоятельства свидетельствуют о низкой профессиональной квалификации сотрудников, проводивших налоговые проверки, следователей, расследовавших уголовные дела, а также об отсутствии надлежащего контроля руководителей следственных отделов и прокуратуры за расследованием.

Проведенное исследование качества и состояния расследования уголовных дел по налоговым преступлениям территориальными органами Сибирского федерального округа свидетельствует о том, что из находящихся в производстве следователей уголовных дел в суд поступало лишь чуть больше 10%. Почти 90% дел прекращалось на стадии предварительного следствия или возвращаются судом на дополнительное расследование, в том числе из-за некачественного расследования.

Обобщение причин возвращения уголовных дел на дополнительное расследование свидетельствует о том, что основными из них являются неполнота расследования, неправильная квалификация и оценка действий привлекаемого к ответственности налогоплательщика (в основном — недоказанность прямого умысла на уклонение от уплаты налогов). В обобщенном виде анализ причин выглядит следующим образом:

• • неправильная квалификация оценки действий обвиняемого;
• • нарушение требований УПК РФ при составлении обвинительного заключения;
• • неполнота и необъективность при исследовании обстоятельств дела;
• • необходимость проведения судебно-экономической экспертизы;
• • непринятые процессуальные решения в отношении других лиц;
• • иные причины.

Проведенный анализ уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует о том, что основными недостатками в расследовании дел о налоговых преступлениях являются:

• • неполнота и низкое качество доследственной проверки, в первую очередь некачественное проведение документальной проверки налогоплательщика инспекциями и сотрудниками МВД России, занимающимися проведением таких налоговых проверок;
• • неполнота следствия, заключающегося чаще всего в том, что расследование сводится в основном к допросу обвиняемого и попытке его изобличения разного рода свидетельскими показаниями, которые ничего по сути неуплаты налога конкретным лицом сказать не могут. Прямые доказательства неуплаты

налога не собраны, а попытки доказать вину косвенным путем оказываются несостоятельными;

• • недостаточный профессионализм следователей в расследовании налоговых преступлений и отсутствие научно разработанных методик расследования налоговых преступлений;
• • отсутствие взаимодействия со специалистами в области бухгалтерского учета и налогового контроля в процессе расследования.

Многолетняя практика прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях на основании примечания к ст. 198 и 199 УК РФ (в связи с деятельным раскаянием) показала неэффективность этого закона. Возместив в процессе расследования причиненный ущерб и, тем самым, как бы оказав содействие в раскрытии налогового преступления, сотни виновных в уклонении от уплаты налогов лиц ежегодно в каждом регионе никакого реального наказания за совершенное не несут. Сомнительно, что такое положение способствует предупреждению налоговых преступлений.

Не секрет, что следствию удается обычно установить не очень значительную долю тех доходов, которые были укрыты от государства. Трудно остановить недобросовестных лиц от дальнейшего уклонения от уплаты налогов. Если их поймают вновь, они опять заплатят столько, сколько удалось доказать следствию. Снова будут освобождены от уголовной ответственности как лица, впервые совершившие преступление. Это следует из п. 2 ст. 86 УК РФ, где установлено, что лицо, освобожденное от наказания, считается несудимым. Думается, необходимо внести соответствующие изменения в УК РФ.

Основными средствами установления и доказывания ключевых обстоятельств по делам о налоговых преступлениях, кроме уже рассмотренных исследований документов в процессе документальных проверок и назначения экспертиз, являются: допрос свидетелей-специалистов, проводивших эту проверку, обыск и выемка, следственный осмотр документов, допрос подозреваемого (обвиняемого), допрос его сослуживцев, родственников и знакомых.