Способы реализации идеи справедливости в налогообложении

Теории справедливого распределения налогов

Размышлениям о справедливости в налогообложении лет не меньше, чем самим налогам. Тем не менее даже в начале XX в. русский экономист Г. И. Болдырев в работе «Подоходный налог на Западе и в России» (1924) отмечал, что «понятие налоговой справедливости принадлежит к числу наименее установившихся» 14, с. 1091. Дискуссионность проблемы налоговой справедливости, по мнению ученых-финансистов, обусловлена крайней субъективностью идеи справедливости вообще, а также различным ее пониманием состоятельными и малоимущими слоями населения. В этом проявляется политический характер налога, отсюда следует и трактовка понятия справедливости с противоположных позиций.

История показывает, что справедливость не есть нечто абсолютное и что само понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи. Учение о справедливости в налогообложении, по мнению русского экономиста конца XIX — начала XX в. А. Исаева, должно содержать ответы на два вопроса:

• 1) кто должен платить налоги;
• 2) как достичь уравнительности при распределении налогов между плательщиками, с помощью какого принципа — пропорционального или прогрессивного?

Такая постановка задачи актуальна и сегодня, когда идет острая дискуссия о целесообразности восстановления прогрессивной шкалы налогообложения вместо действующего в настоящее время пропорционального обложения доходов физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Принцип всеобщности обложения, провозглашенный А. Смитом в конце XVIII в., уточнялся вплоть до конца XX в. Рассмотрим, как с учетом конкретных исторических условий менялось понимание принципа всеобщности в уплате налогов.

Финансовая наука XIX в. выделяла две стадии в развитии понятия всеобщности. В условиях феодализма всеобщность понималась как требование уплаты налогов всеми слоями общества, в том числе дворянством и духовенством. Во второй половине XIX в. было признано, что этот принцип не следует понимать буквально, так как для обеспечения справедливости необходимо освободить от налогов людей с малыми доходами. Так появилось понятие необлагаемого минимума доходов для удовлетворения минимума человеческих потребностей.

Способы решения второй задачи (об уравнении при распределении налогов) также существенным образом изменялись.

К началу XX в. из финансовой практики известны три способа ответа на данный вопрос:

• 1) использование одинакового для всех налога;
• 2) пропорциональное налогообложение;
• 3) прогрессивное (регрессивное) налогообложение.

Первый способ состоит в том, чтобы со всех плательщиков налог взимать поровну. Это наиболее простой способ налогообложения и сто достоинством является крайняя простота взимания, а также возможность с большой точностью определить будущую сумму дохода казны, необходимо только выбрать соответствующий объект обложения. Самыми распространенными формами такого способа обложения были соляной налог, налоги на хлеб, подушная подать. Распределение налога действительно было равномерным, но вовсе не справедливым, так как не учитывалось имущественное положение и платежеспособность населения. Поэтому и при таком способе предпринимались попытки сделать налоги более справедливыми. Например, в ряде стран Западной Европы размер подушной подати зависел от общественного положения плательщиков. В Англии XIV в. герцоги и бароны должны были платить существенно больший налог, чем нетитулованные лица. В России XVIII в., в царствование Екатерины II, была введена дифференциация подушной подати в зависимости от географического местоположения плательщика. Тем не менее, коренным образом улучшить равное распределение не удалось и к концу XX в. Равные налоги утратили свое значение и были ликвидированы практически повсеместно. Напомним, что в России подушная подать была окончательно ликвидирована только в 1907 г.

Пропорциональное налогообложение предполагает установление одинаковой суммы налога с каждой квоты (единицы) обложения, например по 1 руб. с каждых 100 руб., или процентной ставки от объекта обложения, например 10% от полученного дохода — десятина.

Прогрессивный налог — это налог, в котором с увеличением квоты обложения увеличивается и ставка налога. Например, со 100 руб. взимается 1 руб ., а с 200 руб. уже не 2, а 3 руб. и т. д. Возможно также установление процентных ставок, величина которых увеличивается по мере увеличения квоты обложения.

В теории и практике налогообложения вопрос о выборе пропорционального или прогрессивного обложения для реализации принципа справедливости был и остается наиболее дискуссионным. Для ответа на этот вопрос финансовая наука предлагает два критерия возможного распределения налогового бремени:

• 1) по величине благ, получаемых налогоплательщиком от государства;
• 2) в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика.

Рассмотрим теории распределения налогового бремени с учетом их эволюционного развития с XVII в. по настоящее время.

Критерий распределения налога в зависимости от величины получаемых от государства благ появился и развивался в рамках индивидуалистических теорий налога. Сторонники этих теорий, напомним, считали, что уплата налога является платой государству за услуги, оказываемые им гражданам в форме защиты от врагов и т. п. В этом смысле величина налогов определяется объемом и характером услуг государства. Однако из этой общей посылки разные авторы делали принципиально разные выводы.

Так, Ж. Б. Кольбер (1619−1683), министр финансов при короле Франции Людовике XIV, утверждал, что поскольку «затрата личности бедняка стоит не дешевле, чем затраты богача», то следует «облагать высшим процентом налога мелкие доходы, а крупные низкими» [4, с. 113]. То есть, он предлагал фактически использовать регрессивное обложение. Налог должен быть пропорционален выгодам, получаемым плательщиком от государства. Поскольку выгоды богача и бедняка неодинаковы, то бедняки должны уплачивать большую сумму налога.

Иную позицию занимал Ж. Ж. Руссо. По его мнению, «государство усиленно охраняет огромные богатства богача и едва дает возможность бедняку пользоваться хижиной, которую он построил собственными руками» [4, с. 120]. Отсюда Руссо делает вывод о необходимости прогрессивного налогообложения для достижения справедливости.

Ж. Сисмонди писал, что поскольку налог есть цена, уплачиваемая гражданином за то, чем он пользуется, то не следует требовать налоги с тех, у кого ничего нет. Он впервые высказывает идею о необлагаемом минимуме, необходимом для обеспечения жизни. «Никогда не следует посягать на ту часть дохода, которая необходима для жизни облагаемого. Так как большая часть расходов государства идет на то, чтобы защитить богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько более» [4, с. 120]. Сисмонди называет это пропорцией с «легкими модификациями», фактически же это обоснование системы прогрессивного обложения.

Физиократы, выдвигая требование единого поземельного налога, единодушно выступили за пропорциональное налогообложение.

Этой же точки зрения придерживался и А. Смит, сформулировавший это предложение в виде первого принципа налогообложения: «Подданные государства должны, но возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства» [6, с. 341].

Указанные теории соответствовали индивидуалистическому пониманию государства в XVII—XVIII вв. Но эти идеи сохранили свое значение и в XIX в., и были трансформированы в теорию вознаграждения, теорию страхования и ряд других.

Теория вознаграждения рекомендовала устанавливать величину обложения соразмерно выгодам, получаемым подданными от государства, а именно по размеру причиненных налогоплательщиком расходов. В соответствии с этой теорией большая тяжесть обложения должна лечь на низшие классы населения, которые в силу своей бедности, необразованности, слабости требуют больше общественной помощи (обучение, медицина, защита и т. п.).

Теория страхования понимала налог как страховую премию за доставляемую государством охрану имуществ. Автор теории страхования Л. Тьер полагал, что каждый должен участвовать в расходах государства пропорционально издержкам государства в пользу данного лица, подобно тому, как в страховых обществах премия назначается пропорционально страховой сумме.

Как видим, в рамках индивидуалистических теорий налогообложения критерий полученных благ для решения проблемы справедливости не давал однозначного ответа: рекомендации ученых варьировались от регрессивного до пропорционального и прогрессивного налогообложения.

Сама концепция налога как платы за услуги государства, соответствовавшая историческим условиям XVII—XVIII вв., в XIX в. была признана ошибочной.

На смену указанной концепции налога пришел взгляд на налог как на обязательный индивидуальный безвозмездный платеж государству. В рамках этой теории развивалась концепция платежеспособности как критерий для установления величины обложения. Концепция платежеспособности была построена с учетом имущественного положения налогоплательщиков и связана с вопросом об источнике налогов. Когда в финансовой науке был признан в качестве объекта обложения чистый доход, стало возможным окончательное утверждение критерия платежеспособности в качестве инструмента определения размера налогов. Правда, различные ученые по-разному понимали содержание этого критерия. Различают два подхода в понимании платежеспособности при установлении налогов:

• 1) платежеспособность определяется величиной дохода и имущества налогоплательщика;
• 2) с одной стороны, платежеспособность определяется величиной дохода и имущества, а с другой — лишениями или жертвой налогоплательщика, которые должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков.

Сторонники первого подхода выступали за пропорциональное обложение. Те, кто исходил из второго подхода, настаивали на необходимости прогрессивного обложения.

Перед тем как рассмотреть аргументы сторонников пропорционального и прогрессивного обложения, необходимо напомнить, что налоги — это не только финансовое явление, но и политическое. Во взглядах на налоги всегда находят отражение тс или иные классовые интересы.

Пропорциональные налоги гораздо легче переносятся состоятельными классами, так как они ослабляют налоговый режим по мере увеличения объекта обложения. Прогрессивные же налоги задевают имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Вот почему имущие классы всегда выступали против этого способа обложения и финансисты, защищавшие их интересы, находили доводы против прогрессивного обложения.

Сторонниками принципа прогрессивности всегда были трудящиеся классы, главным образом, рабочий класс, утверждавший этот принцип в программах своих партий. Марксизм связывал прогрессивное налогообложение (вплоть до полной конфискации крупных имуществ) с уничтожением частной собственности как таковой.

Социально-политическое направление финансовой науки, идеологом которого был А. Вагнер, в прогрессивном налогообложении видело средство нивелирования имущественного неравенства, перераспределения имуществ и доходов.

В XIX в. главным защитником принципа пропорциональности была французская школа (П. Леруа-Болье, Р. Стурм). П. Леруа-Болье считал, что государство оказывает бедным больше услуг, нежели богатым. Охрана личности и собственности богатых стоит государству дешевле, главные расходы по образованию падают на начальные школы, предназначенные для беднейших граждан. Р. Стурм выдвигал следующий принцип налоговой политики: «У кого ничего нет — с тех ничего, у кого мало — с того брать мало, у кого много — с того следует и брать много» [4, с.117]. Леруа-Болье, возражая против прогрессивного обложения, отмечал следующие его негативные моменты:

• 1) произвольность в установлении прогрессии и связанные с этим нарушения справедливости;
• 2) устрашение капитала и ослабление наклонности к сбережению;
• 3) большие затруднения для финансового управления вследствие сильных побуждений плательщиков показывать доход ниже действительности (уклонение от уплаты налогов в современной редакции);
• 4) стремление к коммунизму государства, которое проводит идею прогрессивности обложения.

Практика прогрессивного обложения стала складываться также гораздо раньше, чем финансовая наука вплотную занялась этими вопросами. Впервые прогрессивное обложение появилось в Средние века во Флоренции в виде чрезвычайных имущественных налогов во времена правления Медичи. Прогрессия достигала 50% и была средством борьбы с врагами политического режима Медичи. Позднее широкое применение прогрессии имело место во времена Французской революции в виде так называемых принудительных займов, фактически означавших конфискацию имущества состоятельных людей во Франции. Во второй половине XIX в. под влиянием экономического развития финансовых потребностей государства и борьбы рабочего класса идея прогрессивного обложения вылилась в «теорию прогрессивных налогов». С конца 1840-х гг., когда уплата налога стала определяться как выполнение общественного долга, начали разрабатываться теории прогрессивного обложения на базе теории жертвы, а затем коллективных (общественных) потребностей.

Дж. Милль сформулировал теорию равенства жертвы, в соответствии с которой каждый гражданин обязан отдавать государству определенную долю своего дохода в качестве жертвы. Эта жертва должна равняться жертве других налогоплательщиков с таким расчетом, чтобы после уплаты налога граждане оставались бы в том же хозяйственном положении, что и до уплаты. Это и есть критерий относительного равенства, т. е. нормой обложения становится принцип: налог должен представлять для каждого гражданина одну и ту же ценность, т. е. одинаковую жертву. Дж. Милль утверждал, что «равномерность обложения в качестве принципа политики означает равенство жертвы» [4, с. 121].

Английский экономист Ф. Эджуорт (1845−1926) развил теорию равенства жертвы в теорию наименьших жертв с точки зрения народного хозяйства. По его мнению, главная тяжесть обложения должна падать на тех, чьи доходы значительно превышают средний уровень. При этом лица с минимальными доходами должны быть полностью освобождены от налога.

В трудах австрийской школы маржиналистов теория прогрессивного обложения нашла свое дальнейшее развитие. Была сделана попытка найти объективную оценку равенства жертвы. Мерой жертвования в этой теории является предельная полезность. Тяжесть налога для налогоплательщика зависит от того, что у него остается. Если остается много, то плательщик может легко нести и высокий налог. Равенство жертвы может быть достигнуто только при прогрессивном обложении.

Следующая попытка введения прогрессии на чисто экономических принципах связана с именем австрийца Э. Закса (1845−1927), который отказался от теории равенства жертвы и исключил из своей теории вопрос о справедливости. Э. Закс делил все человеческие потребности на индивидуальные и коллективные. Основа налогообложения с его точки зрения заключается в том, что гражданин должен поддержать государство, которое только и может удовлетворить коллективные потребности. Какая часть имущества или доходов данного лица поступает государству, определяется предельной полезностью благ, а последняя зависит от суммы принадлежащих гражданину благ. Чисто экономической основой обложения является равенство взимаемых ценностей, а не равенство жертвы.

Среди теорий прогрессивного налогообложения особняком стоят теории, связанные с социальными мотивами, с борьбой трудящихся за более справедливое распределение национального дохода, с их влиянием на государственную политику в области налогов. Среди них можно выделить два направления:

• — радикально-социалистические теории;
• — социально-политические теории.

Различие этих теорий состоит в отношении к вопросу о превращении прогрессии в конфискацию и уничтожение частной собственности как таковой.

Радикально-социалистические теории второй половины XIX в. ставили своей целью достижение экономического равенства, а прогрессию в налогообложении видели средством произвести коренной переворот в распределении национальных богатств. В «Манифесте Коммунистической партии» мы находим следующее требование: прогрессивное налогообложение вплоть до полной конфискации крупных имуществ.

Социально-политическая теория, разработанная в конце XIX в. германской финансовой школой, изложена А. Вагнером в его книге «Финансовая наука» (1880). А. Вагнер считал, что при обложении государство должно преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели, смягчать неравенство, влиять определенным образом на распределение имуществ и доходов. При этом необходимо учитывать, что косвенное обложение, охватывающее область массового потребления, непропорционально тяжело ложится на малоимущие классы. Оно в своей основе носит регрессивный характер. Богатые меньше страдают от косвенных налогов, поэтому подоходное обложение должно быть прогрессивным, чтобы компенсировать эту несправедливость. Прогрессия должна быть высокой, чтобы указанные цели достигались, но прогрессивное обложения ни в коей мере не должно превращаться в конфискацию. В этой теории основы государственного общественного строя сохраняются незыблемыми.

К теории социально-политического направления относится и принцип «пощады в обложении», изложенный русским экономистом XIX — начала XX в. А. Исаевым в книге «Очерк теории и политики налогов» (1887). Этот принцип обосновывается в рамках теории о государстве, целью которого является «общее благо в самом широком смысле». «Отрешившись от выгод отдельного класса, — пишет А. Исаев, — государство имеет необходимые обязанности относительно различных общественных групп. Государство обязано посвящать большую часть своих мероприятий воздействию на судьбы классов, занимающих низшие ступени экономической лестницы. Мероприятия эти двоякие: положительные, которые состоят в учреждениях, которые служат такой цели, в законах, облегчающих неимущим классам их общественное положение, и отрицательные: к ним относятся льготы, даруемые государством в области финансов, в частности налогов. Отсюда мы получим принцип пощады в обложении. Чем ниже имущественный уровень, тем в более широких масштабах должен применяться принцип пощады. Кроме того, чем богаче гражданин, тем более он обязан своим имуществом существованию государства. Отсюда — принцип прогрессивности обложения» [4, с. 124].

К теориям общественно-политического направления можно также отнести теории «общего возмездия» и «специального возмездия» .

Теория «общего возмездия» объясняла необходимость прогрессивного обложения именно тем, что государственная деятельность направлена преимущественно в пользу имущих классов.

Теория «специального возмездия» объясняла введение прогрессии как компенсацию за чрезмерную тяжесть косвенного налогообложения для малоимущих классов населения. В этом обе теории опирались на результаты статистических исследований.

Выводы статистиков тех лет и сегодняшние исследования свидетельствуют, что с ростом доходов уменьшается доля расходов на питание, квартиру, отопление, освещение и другие жизненно важные расходы и увеличивается доля иных расходов на товары и услуги не первой необходимости. Впервые этот вывод сделал немецкий статистик Э. Энгель (1821−1896), который сформулировал экономический закон, получивший название закона Энгеля. На основе исследования стоимости жизни разных классов населения Пруссии во второй половине XIX в. он сформулировал следующие четыре положения:

• 1) чем больше доход, тем меньше относительный процент издержек на продовольствие;
• 2) процент издержек на одежду приблизительно одинаков при любом доходе;
• 3) процент издержек на квартиру, отопление и освещение почти тот же самый при любом доходе;
• 4) чем больше увеличивается доход, тем выше становятся расходы на предметы не первой необходимости.

Итак, у богатых остатки в бюджете на удовлетворение необходимых потребностей больше не только абсолютно, но и относительно. Между тем у бедных людей ничего не остается на удовлетворение культурных потребностей, не говоря уж о неполном удовлетворении физиологических потребностей. Позднейшие статистические данные европейских стран и США уточняют закон Энгеля: с ростом доходов уменьшается относительная доля не только на пропитание, но и на квартиру, отопление и освещение. Эти данные стали серьезными дополнительными аргументами в пользу прогрессивного обложения.

К началу XX в. вопрос о пропорциональности или прогрессивности был решен финансовой наукой в пользу прогрессивности. Большой вклад в решение этого вопроса внесла американская школа в лице Э. Селигмена, А. Маршалла и др. Особая заслуга принадлежит американскому финансисту Э. Селигмену, отпрыску знаменитого американского банкирского лома. По мнению Э. Селигмена, подоходное обложение является последней и самой совершенной формой налогообложения, поскольку «подоходный налог отвечает гораздо более точно новым идеям о налоговой справедливости» [4, с. 128].

Американская школа перевела решение этого вопроса из сферы чистой теории в сферу финансовой политики, обосновав необходимость введения прогрессивного подоходного налога в качестве основного источника доходов государственного бюджета.

Фактически прогрессивное обложение вошло в практику под давлением рабочего класса и аграриев. Остротой этой борьбы объясняется то, что окончательному введению подоходного налога предшествовал достаточно продолжительный период временных мер и попыток реформирования существующих форм налогообложения.

Англии потребовалось более сорока лет (1798−1842), чтобы подоходный налог стал постоянным. Во Франции с 1848 по 1914 г. рассматривалось около 50-ти разных проектов этого налога. В США введение подоходного налога обсуждалось с 1862 по 1913 г. В России вопрос о введении подоходного налога имеет более чем столетнюю историю: с 1810 по 1916 г., когда этот налог был введен законодательно.