Организация бухгалтерского учета на предприятиях

Требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета

Развитие рыночных отношений в России предполагает использование МСФО и предопределяет усиление роли и значения бухгалтерского учета.

В Законе «О бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом:

• 1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности: руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Для того чтобы бухгалтерская информация удовлетворяла все группы пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной. Пользователи заинтересованы в том, чтобы информация содержала только самые необходимые данные, так как это позволяет своевременно изучать их и принимать своевременные управленческие решения;
• 2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операции и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Контроль состояния имущества организации в условиях наличия различных форм собственности и отдаленности от нее собственников имеет большое значение. Бухгалтерские службы предприятия, аудиторские фирмы, налоговые службы позволяют осуществлять контроль за сохранностью, наличием и движением имущества организаций, правильностью и своевременностью расчетов с бюджетом и другими хозяйственными субъектами. Выполнение этой задачи связано с необходимостью создания на предприятии специализированных складских помещений, оснащенных соответствующей техникой, использование современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации, проведением обязательных периодических инвентаризаций. Общий порядок проведения инвентаризаций определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами;
• 3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов; обеспечение финансовой устойчивости предприятия. Бухгалтерский учет должен формировать и передавать информацию обратной связи о фактических параметрах развития объекта управления. Эта информация позволяет изучить перспективы развития организации, вскрыть имеющиеся недостатки и определить пути совершенствования всех направлений ее деятельности.

В Законе «О бухгалтерском учете» сформулированы основные требования к ведению бухучета, так называемые правила:

• 1) оценка имущества (в рублях);
• 2) раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций;
• 3) непрерывность учета во времени;
• 4) ведение учета двойной записью в системе счетов;
• 5) соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
• 6) отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
• 7) раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

Основополагающие принципы МСФО в России называют допущениями, что по существу является синонимом термина «принцип учета», к этому же понятию примыкают термины «требования», «правила» .

Наличие основополагающих принципов (допущений, требований и правил) бухгалтерского учета предполагает их обязательное исполнение. По существу, они объясняются самим значением бухгалтерского учета для экономики, поскольку позволяют формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятий. Все эго становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения бухгалтерского учета.

Понятия «допущения» и «требования» также являются обязательными правилами ведения бухгалтерского учета. Они установлены приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Учетная политика организации» (ПБУ 01/2008). К допущениям относятся:

• 1) имущественная обособленность. Она означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. В бухгалтерском учете и на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью, или контролируется предприятием (например, аренда с правом выкупа). Все прочее имущество и обязательства должны учитываться на забалансовых счетах. Такой подход предполагает раздельный учет имущества организации и имущества других субъектов гражданского права, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения пользователями отчетности организации действительного имущественного и финансового состояния организации, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, например, о размерах источников покрытия долгов организации. Это предполагает, что бухгалтерский учет начинается с таких записей, которыми закрепляется имущественное состояние собственника, и отражается во вступительном бухгалтерском балансе;
• 2) непрерывность деятельности организаций. Это означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Для этого в учете организации все объекты имущества и обязательств должны быть учтены и оценены в соответствии с правилами;
• 3) последовательность применения учетной политики. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. избранные и установленные в учетной политике способы ведения бухгалтерского учета применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Как правило, имеется в виду неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Однако это не следует понимать как запрет на внесение изменений в учетную политику. Учетная политика является производной от хозяйственной ситуации, в которой действует организация, поэтому с изменением законодательства должна измениться и учетная политика. Речь идет о том, что изменения в учетной политике могут быть, но только по причинам, утвержденным законодательно и начиная со следующего отчетного года;
• 4) временна? я определенность фактов хозяйственной деятельности. Состоит в том, что все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Иначе говоря, учетная политика должна исходить из возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного обеспечения.

Отсюда вытекает, что, во-первых, факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете за учетный период, в котором они имели место, или иначе, по мере совершения их. Никакие операции не могут быть задержаны или ускорены с точки зрения их регистрации в бухгалтерском учете. Во-вторых, все доходы и расходы, полученные или понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами и расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

К числу требований, которыми следует руководствоваться при выборе и применении учетной политики, относятся:

1) требование полноты учета означает исчерпывающее отражение за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества, результатов его инвентаризации, конечных финансовых результатов хозяйствования. Так, имущество, не принадлежащее организации на правах собственности (оставленное на ответственное хранение, на комиссии, в оперативной аренде и т. д.), должно быть показано в полном объеме на забалансовых счетах. Эти требования закреплены в ст. 8 п. 5 Закона «О бухгалтерском учете» и пп. 12, 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете регистрация экономических фактов ведется в текущем порядке (по мере их возникновения), т. е. сплошным и непрерывным порядком. Никакие операции по учету поступлений и расходов не могут быть задержаны или ускорены с точки зрения их регистрации, в противном случае изменение порядка отражения операций искажает достоверность фактов;

2) требование осмотрительности (осторожности) предполагает, что используемые организацией способы оценки должны обеспечивать большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, что к учету принимаются лишь тс доходы, которые уже получены, либо существует твердая гарантия их получения. В то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки, возникшие в отчетном периоде или предыдущие периоды. Вместе с тем при выборе учетной политики совершенно неуместна чрезмерная осторожность, которая может привести к созданию скрытых резервов и тем самым ввести в заблуждение собственников и других потребителей информации, сформированной в бухгалтерском учете.

В практике должен действовать постулат требования осмотрительности (осторожности), согласно которому предприниматель в случае сомнения оценивает активы «скорее ниже» («по наименьшей стоимости»), а пассивы — «скорее выше». Такой подход предполагает также создание резервов, разрешенных законодательством, выбор соответствующих методов оценок и амортизации объектов учета.

Образование оценочных резервов является по существу приемом бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Такие резервы формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета — требования осмотрительности. Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Создание резервов позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов:

• • сомнительных долгов (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);
• • под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»);
• • под снижение стоимости материальных ценностей (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
• 3) требование приоритета содержания над формой предполагает, что избранные способы должны быть ориентированы на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли. Данное требование особенно важно в условиях рыночного хозяйства, когда законодательство, как правило, отстает от развития хозяйственной реальности. Например, сам по себе факт выдачи руководителю или специалисту организации крупных ссуд не является незаконным, однако если выдача этих сумм осуществляется в период финансового кризиса или неустойчивого состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной;
• 4) требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода;
• 5) требование непротиворечивости (сравнимости) включает формальное и материальное постоянство. Формальное постоянство обеспечивается в том случае, если полностью соблюдаются все требования к составлению форм бухгалтерской отчетности из года в год (структура форм отчетных показателей, порядок их формирования и т. д.). Материальное постоянство предполагает сохранение однажды выбранных методов оценки соответствующих объектов учета. Если имеют место изменения, то они должны быть раскрыты в пояснениях к отчету;
• 6) требование рациональности означает, что учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности. Выбор тех или иных способов учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов на малом предприятии ведет лишь к большим затратам, но не даст никаких выгод потребителям финансовой отчетности с точки зрения ее достоверности. То же следует сказать о методах инвентаризации и времени ее проведения.

Рассмотренные выше принципы (допущения, требования и правила) бухгалтерского учета следует рассматривать в единстве, поскольку каждый из них дополняет общую единую систему бухгалтерского учета. Поэтому несоблюдение отдельных принципов и требований бухгалтерского учета без достаточных оснований может исказить картину имущественного и финансового положения организации, результаты се деятельности и при определенных условиях может трактоваться как неправильное ведение бухгалтерского учета.

В реальной жизни возможны случаи, когда организация должна исходить из иных допущений. Например, допущение о непрерывности деятельности неприменимо при определении учетной политики на период ликвидации организации. Однако такие ситуации являются исключениями из общего правила.

Кроме того, выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной деятельности, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение.