Качественные характеристики. 
Анализ финансовой отчетности

Рассмотрим основные качественные характеристики информации, раскрываемой в финансовой отчетности.

В МСФО качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями.

В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен. При формулировании основных задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете) законодатель сделал акцент на формировании «полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой… пользователям…», тем самым приняв допущение о том, что информация будет необходима пользователям при условии, что она им понятна.

Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев — существенности и своевременности.

В российских нормативных актах данная качественная характеристика не сформулирована. Ее содержание раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.).

Согласно п. 6.2 Концепции «информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки» .

Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.

Так, в п. 7 ПБУ 1/2008 сформулировано требование своевременности, которую должна обеспечивать учетная политика.

Аналогичное определение своевременности содержится и в МСФО.

Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики.

В качестве примера нормативно определенной характеристики существенности можно рассматривать норму ПБУ 6/01, согласно которой активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 ООО руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Что касается существенности как оценочной характеристики, то се понятие дано в п. 11 ПБУ 4/99:

" Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности" .

Согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.

Например, если организация приобрела карандаш, то его относят к ресурсам компании. Всякий раз, когда карандаш используется по назначению, происходит уменьшение его стоимости, что приводит к уменьшению капитала организации.

Теоретически возможно определять ежедневное количество частично использованных карандашей, находящихся в собственности организации, и производить необходимые записи в бухгалтерском учете, которые показывали бы соответствующий дневной расход карандашей. Но такой подход не является разумным с практической точки зрения.

В целях отражения в бухгалтерском учете делается допущение о том, что карандаши как средства компании полностью используются в момент их приобретения (передачи для использования). Любой другой подход обеспечил бы более точный результат, но связан с неоправданным расходом времени на проведение громоздких расчетов.

Рассмотренный пример является иллюстрацией критерия существенности согласно МСФО, т. е. при составлении отчетности несущественные операции не принимаются во внимание.

С другой стороны, финансовые отчеты должны объективно отражать все существенные факты. Например, если организация обнаружила, что большая часть складских запасов пришла в негодность, критерий существенности требует, чтобы этот факт был зафиксирован в финансовой отчетности. При этом разделение операций на существенные и несущественные является субъективным, а значит, предметом профессионального суждения бухгалтера.

Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность, МСФО определяют через понятие достоверности информации: «Информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятий, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок» .

Российскими нормативными актами требования в отношении надежности информации не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.

Таким образом, подход к характеристике надежности информации, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам.

Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую характеристику лишь косвенно.

Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти признаков: правдивое представление; преобладание сущности над юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота.

В российских нормативных актах такие характеристики, как полнота, осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/2008 в качестве основных требований к учетной политике организации. Последнее из упомянутых требований мы уже рассмотрели выше, а что касается полноты и осмотрительности, то МСФО и РСБУ не имеют существенных различий в формулировании данных требований.

Согласно МСФО надежность информации включает такую характеристику, как правдивое представление, которое в общем виде можно определить как соответствие или согласие, с одной стороны, между фактом хозяйственной деятельности или событием и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетности — с другой.

В российских нормативных актах данная характеристика прямо не упоминается. Однако она опосредованно раскрывается через требования, предъявляемые российскими стандартами к порядку оценки активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, а также при безвозмездном получении активов. В этих случаях выбор оценки будет являться предметом профессионального суждения бухгалтера, от которого напрямую будет зависеть, насколько правдиво отражена информация в бухгалтерской отчетности.

Качественная характеристика финансовой отчетности «надежность» включает и такое требование, как «нейтральность» .

Согласно МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т. е. непредвзятой. Финансовая отчетность не может быть признана нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата. Требование нейтральности обусловлено формулировкой цели финансовой отчетности: удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей.

В российском законодательстве понятие «нейтральность» информации раскрывается в п. 7 ПБУ 4/99:

" При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий" .

Таким образом, в целом понятие нейтральности, сформулированное в РСБУ, по смыслу близко к определению данного понятия, изложенному в Принципах МСФО.

Основное различие в сущности принципа рациональности, сформулированного в российских нормативных документах и международных стандартах, состоит в следующем.

В РСБУ определяющее значение имеет рациональная организация бухгалтерского учета (как в широком смысле этого понятия, так и применительно к организации учета отдельных хозяйственных операций), т. е. необходимость сопоставления затрат на его организацию и ведение с выгодами, получаемыми от того, что такой учет будет обеспечен.

МСФО, являясь стандартами составления отчетности, устанавливают данный принцип применительно к порядку формирования финансовой отчетности, что означает требование обеспечения разумного баланса между затратами и выгодами.

Что касается сформулированных в п. 7 ПБУ 1/2008 требований непротиворечивости и рациональности, то их аналоги в МСФО отсутствуют, поскольку международные стандарты регламентируют порядок составления и представления финансовой отчетности, тогда как два указанных положения ПБУ 1/2008 определяют требования к организации бухгалтерского учета.