Бухгалтерский учет в США и англоязычных странах XX в

Теория учета даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. Они искренне думали, что набор счетов в Главной книге заменяет все правила и постулаты, а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться или уклоняться от подобных знаний.

И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 — 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» (1880), признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением Л = П + К, интерпретируя эти элементы так: А — то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно Я — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи.

Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета, она получила две интерпретации, их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли»:

Ш Первая принадлежит персоналистической школе. К данному направлению относятся те, кто считал, что счет «Капитал» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников. Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.

Персоналисты также замечали, что цель предприятия — увеличение его оборотов, постоянный экономический рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера — прежде всего дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли, точность последней обусловлена объективностью первой. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости.

В соответствии с взглядами персоналистов прибыль — только часть капитала и, следовательно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета «Капитал». Экономическая мощь, определенная правильно и независимо от источников финансирования, — цель учета.

Персоналисты были безусловными сторонниками переоценки. Они считали, что реалистичность учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов.

Внутри персоналистической школы образовалась группа ученых во главе с Генри Свинеем (1936). Они называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией. Достоверное определение финансового результата, по Свинею, может быть достигнуто только при применении правильной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, какова будет эффективность использования этого предмета в будущем.

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали старательно дифференцировать финансовые результаты.

К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие — результат «работы» капитала. Различие между этими подходами провел Ирвинг Фишер (1867 — 1947). Для Фишера прибыль порождается капиталом, но не зависит от стоимости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от величины доходов фирмы, ибо капитал — это актив, способный приносить прибыль.

Ш Вторая принадлежит — институалистской школе, к ней принадлежали те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью.

Институалисты искренне считали, что задолженность самому себелогический нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя. Цель предприятия — не рост капитала вообще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера прежде всего аналитическая, она сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков.

Полагая, что в основе учета должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение, А — П= К, институалисты считали дивиденды по акциям безусловным расходом. Если подобные выплаты не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь дивиденд — это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они.

Институалисты решительно выступили за оценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т. е. по себестоимости.

Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опираясь на труды Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие «парадигма».

Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

Ш Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А. Ч. Литтлтон, В. К. Циммерман, Н. М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения.

Это выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгалтерия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов.

В число социальных затрат включают: 1) использование человеческого фактора (расходы, связанные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабочих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восстановление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресурсов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным.

Разновидностью социологического подхода можно считать критическую теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер). Ее сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплуатации.

• Ш Экономический подход. Представители этого направления (ГГ. Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния.
• Ш Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К. Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета — это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей.

Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Последнее рассматривается по схеме SR (стимул-реакция). Поступающие данные включают множество показателей, каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера. В результате обработки данных возникает качественно новый информационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность текущим или ожидаемым событиям.

• Ш Психологический подход. Самым ярким его выразителем можно назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что понять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процессе, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее значение.
• Ш Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Ее основоположник Джордж Г Сортер полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни.

Далее Сортер формулирует правило, которое повторяет смысл «экономической границы Шера»: стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить большие убытки, чем стоимость потерянных данных. Следовательно, главное достоинство данных — их полезность. Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, используемости информации. Она может быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической (табл. 1). То, что нерелевантно, становится ненужным.

Таблица 1. — Релевантность учетной информации.

Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции.

Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации и создают новые практические методики и процедуры. Теория учета — база для объяснения сложившейся практики, цель теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции — Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента: символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам и обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Практически финансовый учет — это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони. Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка.

Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (материального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управленческого учета.

Учет затрат стал главным в управленческом учете. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Хант Лоуренс Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод.

a. Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала.

Производительность измеряется поданным учета соотношением Сф/Сн, т. е. отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн < Сф, т. е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производительность.).

Исходя из этого X. Л. Гант проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода.

В результате возникло знаменитое правило Ганта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до того, как их осуществили.

Идея стандарт-костс трансформировалась в два правила.

• 1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• 2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

Ш Директ-костинг. Существуют пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость (находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе — вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропорционально продажным ценам; 5) стандартный — по установленным ранее стандартным затратам.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) вьщающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). В том же году К. Симпсон (1923) провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства.

В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее название директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных.

Ш Центры ответственности. Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы.

Целью учета по центрам ответственности является создание для администраторов условий самоконтроля. Отсюда вытекает и правило Хиггинса: каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т. п.).

Ш АВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т. п.

Аудит и развитие его постулатов. Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р. Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину «тестового аудита».

Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р. К. Маутцем и Х. А. Шарафом (1961). Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты:

• 1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если данное предположение не выполняется, проведение аудиторской проверки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекватна, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выражения мнения о ней.
• 2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. При наличии конфликта интересов аудитор не может полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, как правило, это ведет к отказу от выражения мнения.
• 3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений. Этот постулат позволяет сделать процесс аудита экономически оправданным.
• 4. Удовлетворительная система внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Одна из основных задач руководства фирмы клиента — организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, на который внешний аудитор может опираться для уменьшения объема проверки.
• 5. Постоянное следование стандартам учета позволяет создать объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности.
• 6. То что справедливо для предприятия в прошлом, будет справедливо и в будущем, если нет доказательства противного. Аудиторская проверка не может быть последней, в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна. Аудитор, высказывая мнение о верности проверенной финансовой отчетности, исходит из предположения, что фирма будет функционировать по крайней мере еще год (допущение непрерывности деятельности).
• 7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим является объем знаний аудитора о деятельности клиента и уровень его образования.
• 8. Профессиональный статус аудитора адекватен его профессиональным обязанностям.

Впоследствии были предложены и другие постулаты. Постулат Т. А. Ли (1982). Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Надежность учетной информации компании может быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой постулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более полезна, чем не подвергавшаяся ей.

Профессиональная этика бухгалтера. Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, но создателем этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри (1900 — 1984).

Создание этического кодекса, принятого Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 г.

Введение

кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги. Суть кодекса можно представить по следующим требованиям:

• Ш Прежде чем занять место, бухгалтер должен тщательно изучить работу предшественника, и если предшественник уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом. Профессиональный долг обязывает ранее работавшего бухгалтера дать исчерпывающий и правдивый ответ на этот запрос. Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работодатель нарушает или может нарушить действующее законодательство, то бухгалтер, не говоря никому не слова, должен отказаться от предложения.
• Ш Бухгалтер не может требовать ни увеличения зарплаты, ни повышения по службу. Более того, он не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые вывел, и не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.
• Ш Взаимоотношения бухгалтера с администрацией строятся так: бухгалтер обязан немедленно ответить на все вопросы руководства, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия, при этом он должен отвечать так, чтобы это было понятно лицам, не знающим бухгалтерский учет. Ни при каких обстоятельствах бухгалтер не должен советовать администрации, как совершать правонарушения и участвовать в сокрытии их следов.
• Ш Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах клиента. Прекращение работы не освобождает его от этой обязанности.
• Ш Все справки о хозяйственной деятельности предприятия сторонним лицам бухгалтер может предоставить только пo письменному согласию работодателя.
• Ш Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональную квалификацию.

Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерского учета.