Консолидированная бухгалтерская отчётность, область применения, порядок и принципы составления

КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине Бухгалтерская (финансовая) отчётность Тема:

Консолидированная бухгалтерская отчётность, область применения, порядок и принципы составления

• Содержание
• Введение
• 1. Необходимость консолидации
• 2. Основные положения консолидации
• 3. Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России
• 4. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

4.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

4.2 Порядок составления консолидированной отчетности

• Заключение
• Список используемой литературы
• Приложения

В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Кроме того, сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель — показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов — элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу Согласно приказу № 180 «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в российской федерации на среднесрочную перспективу» указаны этап перевода на МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) консолидированной отчетности.

В период с 2004;2007 гг. — Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

2008 — 2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Таким образом, к 2010 году все предприятия составляющие консолидированную отчетность должны будут представлять ее в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

1. Необходимость консолидации

Практика ведения бизнеса в экономически развитых странах свидетельствует о том, что наиболее важную роль в рыночной экономике играют акционерные общества (корпорации), представляющие собой форму организации бизнеса в виде совокупности предприятий (независимых юридических лиц), капитал которых разбит па паи (доли). Основными преимуществами подобной формы предпринимательской деятельности являются:

а) ограничение ответственности собственников корпорации величиной принадлежащего им чистого капитала;

б) удобство и быстрота в смене собственников;

в) неограниченность деятельности по масштабам и видам;

г) диверсификация риска собственников.

В отличие, например, от индивидуального частного предприятия корпорация имеет множество собственников, которые в подавляющем большинстве случаев никак не связаны между собой и имеют лишь право голоса в отношении судьбы фирмы. Отсюда видно, что степень самостоятельности корпорации как участника экономических отношений гораздо выше, а потому выше и способности и возможности развития и экспансии деятельности.

Одна из особенностей преимущественной ориентации на корпоративный бизнес заключается в том, что корпорации, как правило, объединяются (добровольно или вынужденно) в корпоративные группы. В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис. 1. представлена ситуация, когда материнская компания PC имеет несколько дочерних компаний SCi, SC₂,…, SC_n. В свою очередь, компания SC₂ является материнской по отношению к компаниям SC₂₁, SC₂₂, SC_2:i.

Рисунок 1. Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративной группы Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответствующие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом». Что касается понятия «зависимое общество», то согласно ст. 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том случае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью».

Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса — основное общество), находящаяся в самом верху древововидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 1. компании PC принадлежит 58% голосующих акций SC₂, а доля компании SC₂ в уставном капитале SC₂₂ равна 51%, то компания PC, владея лишь 30% капитала SC₂₂, тем не менее, может оказывать на нее доминирующее влияние, т. е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать — дочь» может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.

Основные отчетные формы демонстрируют пользователям два аспекта деятельности фирмы — статический (с каким имущественным потенциалом фирма начала отчетный период и с каким потенциалом она входит в новый период — прерогатива баланса) и динамический (какой финансовый результат достигнут в отчетном периоде от использования имевшегося имущественного потенциала — прерогатива отчета о прибылях и убытках). С позиции собственников материнской компании, процесс создания корпоративной группы, инициируемый, естественно, будущей «мамой», имеет как минимум три ключевых момента.

Во-первых, формирование (или расширение) корпоративной группы инициируется высшим руководством будущей (или фактической) материнской компании, при этом большая часть ее рядовых акционеров может и не отдавать себе отчета в необходимости и целесообразности приобретения очередной «дочки». Для снятия возникающей при этом напряженности необходимы как минимум дополнительные информационные комментарии, подтверждающие оправданность сделки, т. е. скорее всего обычной отчетностью, в которой как результат сделки могут появиться лишь две дополнительные статьи («Долгосрочные финансовые вложения» и «Полученные дивиденды»), уже нельзя будет ограничиться.

Во-вторых, включение некоторой фирмы в состав группы на правах дочерней компании связано с крупными капиталовложениями (в данном случае подразумевается, что группа формируется путем покупки будущей «дочки»). Поэтому акционеры хотели бы иметь и более детальную информацию о результатах и ожидаемых последствиях сделки. А потому следует очевидный вывод: приведение в балансе сделанной инвестиции в виде одной строки «Долгосрочные финансовые вложения» вряд ли устроит акционеров материнской компании — им желательно знать более подробно структуру активов и обязательств объекта столь масштабного инвестирования.

В-третьих, создание корпоративной группы имеет целью, среди прочего, генерирование дополнительных прибылей, что находит воплощение, в частности, в получении дивидендов от дочерних компаний. Иными словами, пользователи обычной отчетности материнской компании (в данном случае вновь подразумеваются прежде всего ее собственники) могут видеть, что у фирмы появились дополнительные доходы, однако они не получат представления о том, что послужило их источником, если соответствующая информация не будет раскрыта. Иными словами, и с позиции сделанных затрат, и с позиции информирования об источниках и факторах дополнительных доходов желательна определенная аналитичность — сведения о дочерних фирмах не должны быть отгорожены от собственников материнской компании (а в широком смысле от любых пользователей отчетности) своеобразной антиинформационной стеной (рис. 2.).

Каждый из участников группы является самостоятельным юридическим лицом и имеет свой комплект отчетных форм; следовательно, утверждение о антиинформационной стене нужно понимать лишь в том смысле, что пользователям в явном виде не предоставляется какого-либо сводного информационного источника о ключевых элементах группы, а потому в случае необходимости они должны будут самостоятельно «добывать» отчетность дочерних фирм. Кроме того, и это будет показано позже, консолидированная отчетность представляет собой свод данных, осуществляемый по специальным алгоритмам, т. е. такая отчетность обладает дополнительными информационными и аналитическими возможностями, нежели несколько наборов отчетных форм участников корпоративной группы.

Таким образом, в случае формирования и функционирования корпоративной группы должны быть созданы возможности дополнительного информирования пользователей (и прежде всего собственников материнской компании) о группе в целом, ее активах, обязательствах, прибылях. Составление консолидированной отчетности, в которой в развернутом виде представлены все задействованные группой мощности и полученные с их помощью результаты, как раз и имеет целью, с одной стороны, убедить собственников материнской компании в правильности шагов по расширению масштабов деятельности фирмы, а с другой стороны, продемонстрировать любым пользователям (собственникам, конкурентам, потенциальным инвесторам, возможным контрагентам и др.) реальные возможности группы в целом как единого организма, самостоятельного экономического субъекта. В консолидированной отчетности активы, капитал, обязательства и финансовые результаты дочерних компаний будут представлены в развернутом виде, т. е. показанная на рис. 2. антиинформационная стена исчезнет (рис. 3.).

Рисунок 2. Информативность о группе в отсутствие консолидированной отчетности Строго говоря, определенная информация о дочерних фирмах всегда присутствует в отчетности материнской фирмы, поскольку приобретение акций или обмен ими всегда регистрируется в системе двойной записи, а потому фактически речь идет об уровне информативности пользователей отчетностью.

Суть различия в схемах, представленных на рис. 2. и 3., заключается в следующем:

а) при отсутствии консолидированной отчетности (см. рис. 2.) в балансе материнской компании будут отражены инвестиции в дочерние фирмы, а в ее отчете о прибылях и убытках — причитающиеся дивиденды;

б) при наличии консолидированной отчетности (см. рис. 3.) положение пункта (а) сохраняется, кроме того пользователи получают дополнительный информационный источник — отчетность корпоративной группы, т. е. отчетность некоего условного хозяйствующего субъекта, в котором материнская и дочерние компании выступают в роли своеобразных подразделений, а потому все активы, капитал, обязательства, доходы и расходы этого условного субъекта будут показаны в развернутом виде.

Рисунок 3. Информативность о группе в условиях консолидированной отчетности

2. Основные положения консолидации

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Практика консолидации имеет существенные национальные особенности, которые нередко приводят к противоречиям и неопределенностям в отношениях между местными властями и предпринимателями. Поэтому ряд международных бухгалтерских организаций предпринял усилия в их нивелировании.

Одна из наиболее авторитетных международных организаций — Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) — приступила к обобщению практики консолидации в середине 1970;х годов. За истекшее время Комитет опубликовал пять стандартов, посвященных этой проблеме. Как и другие регулятивы, эти стандарты носят рекомендательный характер и юридически не обязательны к исполнению.

Большая работа проводилась также в рамках Европейского сообщества (ЕС). В 1983 г. была разработана и принята знаменитая Седьмая директива «Учет и консолидированная отчетность», ставшая примечательной вехой в истории становления идеи консолидации. Членам сообщества ею предписывалось внести к 1988 г. изменения в национальное законодательство по вопросам учета и отчетности, а к 1990 г. разработать детализированное методологическое и методическое обеспечение исполнения этой директивы.

Седьмая директива определяет состав консолидируемой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания и аналитические расшифровки к отдельным статьям. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

Составление консолидированной отчетности, таким образом, преследует несколько целей:

— унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

— обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

— стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

— обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

3. Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России

Проблема учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп консолидированных предприятий сравнительно нова и недостаточно исследована не только для России, но она является наиболее сложной и не до конца разработанной для стран с развитой рыночной экономикой.

В международных бухгалтерских стандартах этим вопросам посвящены три раздела, предопределяющих основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Многие страны, придерживаясь их, разрабатывают свои национальные системы консолидированной отчетности.

Одной из серьезных ошибок, присущих нормативным актам по бухгалтерскому учету, является то, что зачастую ставится знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей предприятий, входящих в объединение, и не отличалась ни по форме, ни по содержанию от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие — объединение — ведомство — министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народнохозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу.

Консолидированные отчеты — это прежде всего специфические способы учета, направленные на отражение истинного положения дел в отношении прибыли и активов, когда одно предприятие контролирует деятельность другого [Приложения 1, 2, 3.]. Причем следует отметить, что эти способы и приемы, присущие именно консолидированному бухгалтерскому учету, весьма разнообразны.

Составление консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и приемов. В практике зарубежного учета подобные процедуры заключаются в использовании специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности вне рамок системного учета приводит к усложнению экономической работы и увеличению возможности ошибок. А главное, такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами.

Отечественный учет основан на методе документированного, сплошного и непрерывного наблюдения и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. В таких условиях бухгалтерская отчетность строится на методе группировки бухгалтерской информации и логично вытекает из записей на счетах учета. На наш взгляд, подобный подход целесообразно применять и для формирования консолидированной отчетности.

Это соответствует многолетней российской учетной традиции, требующей, чтобы бухгалтерская отчетность строилась на данных системного бухгалтерского учета. И для налоговых органов, проверяющих достоверность отчетных данных путем их увязки с данными учетных регистров и рассматривающих любое перемещение средств между юридическими лицами как объект налогообложения, крайне сложно будет проверить обоснованность исключения из отчетности внутригрупповых оборотов по реализации или достоверность данных о нереализованной прибыли. Это неизбежно приведет к многочисленным ошибкам и злоупотреблениям. Более того, консолидированная отчетность составляется за один финансовый год, а бухгалтерская — ежеквартально и по каждому юридически самостоятельному лицу. Возникает вопрос, каким же образом без системного учета внутригрупповых взаимоотношений можно исключить из квартальной отчетности каждого предприятия группы внутригрупповые материально-денежные потоки, реализацию и т. д. С таким положением еще можно было бы смириться, если бы исключения, аннулирования, объединения, предлагаемые в методических рекомендациях, имели определенную юридическую базу. Особенно это относится к организации налогообложения консолидированных предприятий. А практические потребности российской экономики требуют скорейшего решения проблем консолидации. Думается, что вполне логичным и более предпочтительным было бы создание четкой системы консолидированного учета, обеспечивающей объективное и контролируемое составление консолидированной отчетности. Тем более что в российской экономике имеются серьезные аргументы в пользу необходимости ведения консолидированного учета для формирования консолидированной отчетности.

Копирование, пусть даже хорошей системы, не всегда дает должный результат в условиях конкретной страны. Именно в этом, как нам представляется, заключена причина не совсем удачной попытки объединить два понятия: сводная бухгалтерская отчетность и консолидированная финансовая отчетность.

Составление сводной (консолидированной) отчетности еще с 1998 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24 является обязательным для предприятий, образующих консолидированную группу. Законодательство Российской Федерации уже позволяет (хотя не все вопросы отработаны) ведение консолидированного учета и отчетности.

Цель координации законодательства, регулирующего консолидированную отчетность, заключается в том, чтобы защитить все интересы, представленные в обществах с акционерным капиталом. Такая защита предполагает использование принципа составления консолидированной отчетности там, где общество является членом группы предприятий; консолидированная отчетность должна составляться в обязательном порядке в тех случаях, когда это общество является головным. Консолидированная отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств, о прибылях и убытках и финансовом положении всех консолидированных и рассматриваемых как единое целое. Необходимость в объективной и полной финансовой информации также требует, чтобы дочернее предприятие было включено в консолидированную отчетность.

Такая консолидация требует полного объединения активов, капитала, обязательств, прибылей и затрат этих предприятий, а также отдельного представления информации об интересах лиц за пределами этих предприятий. Для того чтобы не отражать в консолидированной отчетности результаты финансовых связей между консолидированными предприятиями, необходимо осуществлять соответствующие корректировки показателей деятельности предприятий группы.

Составление консолидированной отчетности является требованием международных стандартов бухгалтерского учета. Основные принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрываются в стандартах МСФО: 25 «Учет инвестиций», 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № З-н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» холдинговым компаниям в Российской Федерации разрешается составлять сводную бухгалтерскую отчетность по перечисленным выше стандартам МСФО.

Некоторые вопросы, касающиеся консолидированной отчетности, отражены в ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», которое предусматривает (п. 6) раскрытие информации о связанных сторонах в случае, когда:

такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Консолидированная бухгалтерская отчетность обеспечивает и информацию по сегментам в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам». Тем более, что требование раскрытия информации по отчетному сегменту, т. е. информации по отдельному операционному или географическому сегментам уже имеется в системе учета трансформационных и трансакционных издержек по всем предприятиям, задействованным в производственно-хозяйственном цикле консолидированной группы.

Однако такую систему учета, которая обеспечивала бы формирование консолидированной отчетности не путем расчетных процедур свода показателей отчетов предприятий группы, а на основе документированных и хронологических записей в бухгалтерском учете каждого из входящих в консолидированную группу предприятий еще необходимо создать.

• 4. Принципы подготовки и порядок составления консолидированнойотчетности

4.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

Существуют различные принципы, присущие методике консолидированного учета и отчетности. Вот некоторые из них.

Акции, купленные у дочернего предприятия, отражаются в балансематеринской фирмы по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия — по балансовой стоимости внесенных активов.

Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации по их текущей (рыночной) стоимости. Для этой цели создается резерв переоценки.

Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. Организация консолидированного учета процессов приобретения контроля рассмотрена ранее.

Взаимозадолженность между предприятиями консолидированной группы из консолидированного баланса исключается. Для того чтобы предотвратить двойное отражение по консолидированному балансу средств или кредиторской задолженности, остатки по счетам предприятий консолидированной группы, возникшие в результате взаимных расчетов, должны быть исключены. С этой целью до составления вступительного консолидированного баланса проводится детальная взаимовыверка дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы и производится взаимозачет. Прежде всего необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженность по вновь приобретенному предприятию и компаниям консолидированной группы, отраженную по счетам 60, 76, 64, 62 и т. д., перевести на счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» и составить трансформационную таблицу взаимозадолженности. По одноименным операциям проводится взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности, а в случае выявления расхождения делаются корректировочные бухгалтерские записи как для консолидированного баланса, так и по балансам отдельных предприятий группы. При этом особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов через процесс реализации и соответственно по ценам с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены.

Остатки по расчетам за проданные активы внутри группы и заложенная от таких операций нереализованная прибыль должны полностью исключаться. Нереализованные убытки от операций внутри группы также должны исключаться.

На момент включения в консолидированную группу дочернего предприятия необходимо привести в соответствие балансовую оценку долгосрочных финансовых вложений материнской фирмы по сумме, соответствующей доле капитала и резервов дочернего предприятия. Для этого необходимо по счету 84 «Нераспределенная прибыль» и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы показать вместо полученных дивидендов материнской фирмой соответствующую долю прибыли консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов. Таким образом, при линейном сложении остатков по счетам бухгалтерского учета материнского и дочерних предприятий будет исключен двойной счет по счету 84 «Нераспределенная прибыль», так как кредитовый остаток по нему будет уменьшен в учете дочерней фирмы и одновременно на ту же сумму увеличится кредитовый остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль» у материнской фирмы. Одновременно происходит увеличение активов у материнской фирмы и уменьшение активов у дочернего предприятия, хотя на консолидированном балансе это не отразится, так как получение средств по дебету счета 51 «Расчетный счет» у материнской фирмы перекрывается уменьшением средств по кредиту счета 51 «Расчетный счет» у дочернего предприятия. Из этого вытекает следующее положение консолидированного учета и отчетности.

7. Сумма полученных дивидендов материнской фирмы в текущем финансовом году должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированной группы. В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отдельное отражение лишь выплаченные дивиденды сторонним (по отношению к консолидированной группе) учредителям (дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»).

8. В балансе материнской фирмы следует оценивать долгосрочные финансовые вложения по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли прошлых лет дочернего предприятия до момента приобретения. В результате получается, что стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение нераспределенной прибыли является показателем повышения стоимости активов. И наоборот, убытки ассоциированного предприятия уменьшают стоимость инвестиций.

В консолидированной финансовой отчетности найдет отражение лишь «доля меньшинства» в консолидированных резервах, т. е. дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. Другими словами, вся прибыль прошлых периодов дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Прибыль текущего года дочернего предприятия, принадлежащая материнской фирме, отразится в балансе материнской фирмы как дивиденды полученные.

9. Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочернего предприятия на момент консолидации, принадлежащая в виде дивидендов материнской фирме, показывается в консолидированном балансе и отчете о прибылях и убытках в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы. В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего предприятия в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как «доля меньшинства» в резервах.

10. При консолидации предприятий может одновременно возникнуть дебиторская задолженность одних предприятий группы и кредиторская задолженность других к одному и тому же стороннему юридическому лицу. Это может привести к увеличению валюты консолидированного баланса, т. е. искажению его реальности. Поэтому до составления консолидированного баланса необходимо произвести выверку дебиторской и кредиторской задолженности и после соответствующего оформления взаимозачетов исключить такую задолженность из консолидированного баланса.

При консолидации предприятий дебиторская и кредиторская задолженность одному и тому же стороннему (по отношению к консолидированной группе) юридическому лицу исключается из консолидированного баланса на одинаковую сумму.

4.2 Порядок составления консолидированной отчетности

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

— о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

— о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

— о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

— об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

— о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

— о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

— о внутригрупповых доходах и прибыли;

— о приобретенных у организаций группы основных средствах;

— о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

— затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

— остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

— нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

— нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

— чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

— в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:

— задолженности по взносам в уставный капитал;

— расчетов по коммерческим операциям;

— кредитов, выданных предприятиям группы;

— долгосрочных финансовых вложений;

— векселей;

— прочей задолженности;

— краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие: уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

— первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

— последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

консолидированный учет бухгалтерский отчетность

Заключение

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

Согласно приказу № 180 «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в российской федерации на среднесрочную перспективу» указаны этап перевода на МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) консолидированной отчетности.

В период с 2004;2007 гг. — Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Под общественно значимыми предприятиями понимаются два вида компаний: открытые акционерные общества, в которые входят несколько отдельных предприятий и финансовые учреждения, оказывающие услуги фирмам и гражданам (банки, прежде всего). Их объединяет общий признак — большое число заинтересованных лиц, прямо не участвующих в управлении этими компаниями, и потому нуждающихся в качественной информации о том, что там происходит.

2008;2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Таким образом, к 2010 году все предприятия составляющие консолидированную отчетность должны будут представлять ее в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

В данный момент, на пороге 2006 года большинство таких компаний уже давно составляют свою консолидированную отчетность либо по МСФО, либо по американским правилам — в зависимости от того, на каком рынке работают.

Разработанный IASC стандарта № 27 «Консолидированная бухгалтерская отчетность и учет инвестирования в дочерние компании» закрепляют эту тенденцию на международном уровне.

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной степени определяется какой-то одной производственно-технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компании. Точно также по сводной отчетности невозможно выявить, если в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании и др. Именно по этой причине годовые отчеты становятся все более содержательными, и дополнительно в них приводятся разнообразные аналитические данные.

Перевод на МСФО это, прежде всего эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход в процессе формирования финансовой информации. Это особенно актуально в настоящее время, когда предъявляются качественно новые требования к компаниям, желающим успешно конкурировать на международных рынках.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете».

2. «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» Утверждено приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N180

3. «Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Утверждено приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112

4. 23 положения по бухгалтерскому учёту: сб. документов. — М.: Омега, 2009

5. В. И. Бариленко, С. И. Кузнецов, Л. К. Плотников, О. В. Иванова «Анализ финансовой отчетности», Москва, Кнорус, 2005

6. Ковалев В. В. Ковалев Вит.В. «Финансовая отчетность и ее анализ» Москва, Проспект, 2004

7. Журавлев В. Н. «Читаем баланс» Москва, ООО «Статус-Кво 97», 2005

8. Фофанов В. А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. — Ростов н/Д: Феникс, 2008.

9. Патров В. В., Ковалев В.В. Как читать баланс. — М.: Финансы и статистика, 2006.

10. Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации и консолидированные группы. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.

11. Кутер М. И., Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. — М.: Финансы статистика, 2006.

12. Ларионов А. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006

13. Матвеев А. А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: методика и практика: Учебно-практическое пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.

14. Новодворский В. Д., Понамарева Л. В. Бухгалтерская отчетность организации. — М.: Изд-во «Бух. Учет», 2005.

15. Анализ финансовой отчётности / Л. В. Донцова, Н. А. Никифорова.- 4-е доп. и перераб. изд. — М.: Дело и сервис, 2006

16. Анализ финансовой отчётности / ред. М. А. Вахрушина, Н. А. Пласкова. — М.: Вуз. учеб., 2008

17. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности / В. Ф. Полий. — 3-е доп. и испр. — М.: ИНФРА-М, 2008

18. Камысовская, С.В. / Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам. — М.: КноРус, 2007

19. Международные стандарты финансовой отчётности / Н. В. Генералова. — М.: Проспект: Велби, 2008

20. Бухгалтерская (финансовая) отчетность / ред. Я. В. Соколов. — М.: МАГИСТР, 2009

21. Бухгалтерская и финансовая отчетность организаций / Е. М. Сорокина. — 2-е изд. — М.: финансы и статистика, 2008

22. Вакуленко Т. Г., Фомина А. Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. — М.: Финансы и статистика, 2007

23. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. — М: Инфра-М, 2006.

24. Консолидированная финансовая отчётность [Текст] / С. Модеров // Финансовая газета. — 206. — № 5

25. Методика составления консолидированной отчётности в целях корпоративного управления / Ф. В. Керимов // Бухгалтерский учёт

26. Учёт и отчётность в группе компаний / Н. Адамов, Т. Козенкова // Финансовая газета: международный финансовый еженедельник. — 2008. — № 24

27. Консолидированная отчётность группы предприятий / К. Нечитайло // Экономика и жизнь. — 2008. — № 42

28. Консолидированная отчётность: собрать, сверить, исключить и сложить / Д. Шитов, Н. Баев // Экономика и жизнь: Экономика бизнеса. — 2008. — № 42

Приложение 1

Вступительный консолидированный баланс (тыс. руб.)