Доходы и расходы по ценным бумагам

Доходами по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения бумаг и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручка (доход) от операций с ценными бумагами может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше).

Во всех предыдущих примерах отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами рассматривалось как операции с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок обычно применяется большинством организаций, для которых деятельность такого рода не является основной.

Однако если организация считает данный вид деятельности основным, то в его учете такие операции отражаются уже на счете 90 (на соответствующих субсчетах). Причем такой порядок применяется независимо от того, является эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.

Расходами по операциям с ценными бумагами считаются не только их первоначальная (либо переоценнная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т. д. При этом в учете они признаются прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет «Прочие расходы» .

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 ст. 280 НК РФ).

При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, — доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (ст. 281 НК РФ).

Еще раз обратим внимание на то, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшать на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (п. 10 ст. 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами.

Исходя из вышеприведенного налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков — профессиональных участников рынка ценных бумаг). При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• — если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
• — если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть применена рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. 17].

Большинство доходов от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по ставке 24%.

Однако доходы по операциям с ценными бумагами могут облагаться налогом на прибыль и по другим ставкам.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

• — 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
• — 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации. 18]