Контроль и ревизия на предприятии

Порядок проведения инвентаризации сырья и материалов

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (далее — МПЗ, материальные ценности, материалы) принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

Частью МПЗ является готовая продукция, выпускаемая организацией и предназначенная для продажи, а также товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Не во всех организациях материальные запасы составляют существенную величину, и в этих случаях проверять их необязательно.

Если величина операций с запасами и / или их остатки составляют существенную величину, их проверка необходима.

В отношении материальных запасов высокорисковыми областями являются:

* затоваривание складов, отсутствие работы по анализу состояния запасов и определению норматива запасов;

* завышение стоимости запасов в бухгалтерском учете по сравнению с рыночной (ошибка в учете, запасы приобретены по завышенным ценам по различным причинам или утрачены, похищены и т. п., потеряли свою стоимость в результате неправильного хранения или резкого снижения цен на рынке);

* величина в отчетности занижена по сравнению с реальной (ошибка в учете или существуют неучтенные запасы).

Оценка системы внутреннего контроля

Внутренний контроль категория широко используемая в последние десятилетия в практической деятельности организаций, особенно имеющие отношение к аудиту.

Операции по учету материально-производственных запасов относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

— Очень высока вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль;

— Большой риск хищения (в большей степени это относится, например, к материалам, полученным после ремонта или разборки, ликвидации основных средств, которые далеко не всегда приходуются как запчасти, материалы для повторного использования);

— Значительный объем операций и, соответственно, большой поток первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов или списание МПЗ по документам при отсутствии всех реквизитов, придающих документам юридическую силу, а также утеря бумаг;

— Искажение фактов списания МПЗ из-за неправильного формирования стоимости (как при оприходовании, так и при списании) и технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски, связанные с учетом материальных запасов:

* установлены ли нормативы складских запасов;

* есть ли бюджет закупок;

* есть ли документ, устанавливающий порядок сбора информации о залежалых запасах, и порядок принятия решения в отношении таких запасов;

* производится ли и каким образом контроль за ценами закупок, что препятствует менеджерам получать неофициальные «бонусы» от поставщиков;

* насколько руководство уверено, что условия хранения запасов обеспечивают сохранность их качества и все произошедшие по различным причинам ухудшения оценены и отражены в бухгалтерской отчетности;

* насколько руководство уверено, что на складах нет неучтенных запасов, в том числе запасных частей со списанных основных средств, официально списанных, но еще не уничтоженных запасов и т. д.

2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению указанных выше рисков, например результаты анализа наличия невостребованных запасов и причин невостребованности. Попробуйте установить, как регламентируется выявление таких запасов, выясняются ли реальные причины затоваривания, какие меры принимаются.

3. Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ руководством основных тенденций в движении материалов: нарастание или снижение запасов, степень обеспеченности запасами, динамика претензий по качеству сырья и / или к произведенной из него продукции, стоимости списанных запасов и т. д.

4. Повторите (по возможности) одну-две контрольные процедуры, например в отношении выявления залежалых запасов.

5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.

Иллюстрация

Процедуру повторной проверки внутреннего контроля за состоянием запасов лучше организовать следующим образом.

Попросите принести внутренний регламент по выявлению невостребованных (залежалых) запасов. Опросите по отдельности как минимум трех лиц из тех, кто должен по регламенту заниматься этим вопросом (а при отсутствии регламента — заведующих складами):

* есть ли на их складе запасы, находящиеся без движения в течение последнего месяца;

* есть ли в программном обеспечении какой-нибудь модуль, позволяющий вывести перечень запасов, находящихся без движения в течение какого-либо периода (день, месяц, квартал, год);

* можно ли считать такие запасы залежалыми.

Во многих случаях ревизор убедится, что «копнул» необъятную проблему, связанную с трактовкой страхового, сезонного, нормального запасов, психологии хозяйственника «советской экономики» и т. п. Задача — определить, на какой стадии решения этой проблемы находится организация.

На основании ответов опрошенных выберите два-три вида запасов, которые находятся без движения достаточно долго (например, два вида сырья и один вид готовой продукции). Уточните уопрошенных их версию причины невостребованности.

Если все опрошенные лица не могут дать какой-либо точной информации, попросите бухгалтера этого участка распечатать (или показать в электронном виде, если объем большой) аналитическую ведомость движения материалов по какому-либо складу.

Затем уточните, в должностные обязанности какого сотрудника входит изучение этой ситуации, и попросите его принести документы, касающиеся выбранных вами складов и запасов. Сделайте вывод об эффективности работы организации в этом направлении.

Копии некоторых изученных документов следует приобщить к акту ревизии.

Типичными нарушениями являются: не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами); неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей; не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии; нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия; не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ; на складах хранится большое количество неиспользуемых ТМЦ; неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.); неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ.

Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т. д.).

Контроль соблюдения законодательства

Контроль материально-производственных запасов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

1. ПБУ № 5/01 «Учет МПЗ».

2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.).

3. Методические указания по бухучету МПЗ (утв. Приказом МФ РФ № 119н от 28.12.2001 г.).

Источниками информации для проверки служат доверенности, приходные ордера для учета материалов, акты о приемке материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные; накладные на отпуск материалов на сторону, карточки учета материалов, акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может касаться следующих вопросов:

* правильность применения зачета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям;

* действия должностных лиц при организации закупок в интересах организации, а не в своих собственных;

* соблюдение бюджетными организациями законодательства о закупках для государственных нужд.

Контроль финансовой отчетности

Проверка отражения в отчетности запасов состоит в изучении того, что:

* все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место (предпосылка возникновения);

* все операции, которые действительно имели место, отражены в учете (предпосылка полноты);

* запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их рыночную стоимость (предпосылка точного измерения). Проверка того, что все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место, направлена на выявление фиктивных сделок с запасами. На крупных и средних предприятиях такие ситуации крайне редки. Более частным случаем является «неполная информация» об операциях с запасами.

Критерии фиктивной сделки четко не определены, и каждый раз окончательное решение выносит суд. Для проверки необходимо просмотреть перечень материалов и поставщиков хотя бы за какой-то месяц (что тоже отнимает массу времени), и выбрать две-три нетипичные поставки — как правило, это среднего объема поставка от не слишком известного поставщика. Не рекомендуется отбирать стандартные поставки, например цемента от поставщика «Цементный завод № 7». В большинстве случаев там все в порядке, хотя полностью вероятность ошибки исключить нельзя. Выбираем, например, «кирпич красный, 1200 шт.», поставщик ООО «Торг-строй». Запрашиваем договор (хотя его отсутствие в стандартной письменной форме не является нарушением законодательства), накладные и счет-фактуру по этой поставке.

Признаками (но не доказательствами!) фиктивности накладной являются:

* оформление «простой», а не товарно-транспортной накладной;

* идеальное состояние накладной, отсутствие следов сгиба и потертостей по ее краям (в принципе экспедитор должен был ее вести с собой в машине, но иногда накладные возят в папках для бумаг, что действительно исключает оставление на документах каких-либо следов);

* отсутствие номера накладной, или неточный номер (с индексом, дробью и т. п.);

* отсутствие номера автомашины и фамилии водителя;

* отсутствие адреса доставки;

* нечеткое описание груза;

* отсутствие данных о тоннаже груза;

* отсутствие указания времени под разгрузкой;

* визуальная схожесть подписей в накладной «разрешил», «отпустил», «принял», или они сделаны ручкой одного цвета и др. Выясняем, чья была машина — организации, поставщика или третьей стороны. Просим принести со клада карточку учета этого материала, сверяем данные карточки (дату, количество, стоимость) с данными накладной.

По возможности выясняем, как и кто разгружал машину; оцениваем, могли ли грузчики сделать это вручную, и была ли в это время на складе необходимая техника.

Например, по накладной груз состоит из четырех бабин с проводом, каждая из которых весит около 1,5 т. Данные о наличии погрузчика на складе отсутствуют; данные о расходах на аренду или услуги погрузчиков или автокрана отсутствуют. На вопрос, как могла быть разгружена на складе машина с таким грузом, вразумительного ответа ревизор не получил.

Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете, направлена на выявление неучтенных запасов.

При наличии «теневого оборота» у организации возникают запасы, не отражаемые в официальном бухгалтерском учете. Выявление таких запасов также возможно методом инвентаризации. Если выявление случаев хищения запасов проводится путем сверки данных бухгалтерского учета с фактическим наличием запасов, то в данном случае — наоборот: фактическое наличие сверяется с данными бухгалтерского учета.

Для проверки ревизор должен выбрать на любом складе, в том числе открытом, два-три любых объекта для проверки. Не рекомендуется выбирать объекты, характеристики которых по различным причинам определить за короткий срок невозможно, например занесенные снегом залежи щебня, насыпь мелких металлических изделий и т. д. Лучше отбирать запасы, количество которых можно пересчитать в течение 10−15 мин., например продукция, расфасованная в маркированные коробки, готовая продукция среднего размера (например, двигатели). Ревизор определяет характеристики и объем запасов (количество). Сверяет с данными карточки складского учета и бухгалтерского учета. Отдельной проверке могут подвергаться даты поступления в учете товаров и маркировка. Иногда могут выявляться факты, когда по данным учета товар поступил в марте 2005 г., а на самом товаре указана дата изготовления — сентябрь 2006 г. Эта ситуация возникает в случае, когда официально отражают в учете лишь первую партию товара, следующие партии в учете не отражаются, а прикрываются данными на приход первой партии. Особенно актуальна эта проблема в отношении импортируемых товаров, когда таким образом могут скрывать нерастаможенный товар.

Наличие «излишних» запасов часто прикрывается оформлением договоров временного хранения продукции «чужих» организаций. Если предоставляется возможность, ревизор может провести встречную проверку организаций, которым, судя по предоставленным документам, принадлежит товар, и убедиться в достоверности предоставленной информации.

Проверка того, что запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их рыночную стоимость, редко выявляет ошибки, так как высокий уровень инфляции быстро «съедает» возможные ухудшения запасов в результате хранения. Чаще встречаются случаи недооценки запасов, когда их стоимость в учете 1 коп., а рыночная цена сейчас уже 100 руб.

Для проверки можно по тем же запасам, которые отбирались для проверки наличия невостребованных запасов и двух предыдущих предпосылок, рассмотреть соответствие их оценки в учете и текущей рыночной стоимости. Это трудоемкая работа, так как требует изучения предложений цен на рынке, т. е. справочников, прейскурантов, в том числе в Интернете, причем цены, естественно, различаются в зависимости от объемов закупки, скидок постоянным покупателям, способов доставки и т. д.

Контроль эффективности Оценка эффективности работы с запасами в организации, как минимум, связана с изучением двух основных проблем: затоваривание складов и завышение цены закупок.

Затоваривание складов. Ревизор должен проверить организацию управления запасами в проверяемой организации. Типичными нарушениями являются:

* отсутствие плана или бюджета закупок;

* отсутствие нормативов запасов сырья, в том числе страхового и сезонного запасов;

* отсутствие анализа эффективности закупки (например, какой из вариантов выгоднее: 1) купить крупную партию сырья дешевле, а потом хранить излишки сырья или искать на них покупателя или 2) купить сразу нужное количество сырья, но дороже);

* отсутствие бюджета складских расходов;

* наличие залежалых, ненужных запасов и т. д.

Данные нарушения ведут к нерациональным расходам, отвлечению денег из оборота, снижению финансовой устойчивости организации.

Завышение цены приобретения сырья и материалов возможно по различным причинам:

* халатность работников служб материально-технического снабжения, не принимающих мер по анализу цен на рынке и выбору поставщиков;

* личная заинтересованность отдельных сотрудников в приобретении материала у конкретного поставщика (родственные связи, получение материального вознаграждения и т. п.);

* соответствующее указание материнской организации для перелива части прибыли в компанию — поставщика сырья. Выявить такие факты можно только путем проведения сравнительного анализа цен приобретения сырья и предложений на рынке.

Оценка эффективности организации расчетов с поставщиками. Во многих организациях отделы материально-технического снабжения по привычке работают с одним и тем же поставщиком в течение многих лет. Конечно, в этом есть много положительных моментов. Однако на рынок выходят многие молодые компании, готовые предложить более низкие цены при том же качестве сырья. Ревизору необходимо проверить, ищет ли, анализирует ли служба снабжения такие предложения.

Во многих случаях во время заключения договоров не предпринимаются попытки снизить цены, потребовать скидки за крупную партию.

Другой типичной ситуацией является отсутствие рассрочек за поставленное сырье, уплата 100%-го аванса.

Часто отсутствует план или бюджет расчетов с поставщиками, в результате платежи осуществляются стихийно, организация несет убытки, уплачивая неустойку, пени за просрочку платежа.

Основным направлением повышения эффективности использования производственных запасов является внедрение ресурсосберегающих, малоотходных и безотходных технологий. Рациональное использование запасов зависит также от полноты сбора и использования отходов и обоснованной их оценки. Существенное значение для сохранности производственных запасов имеет наличие технически оснащенных складских помещений с современными весоизмерительными приборами и устройствами, позволяющими механизировать и автоматизировать складские операции и складской учет. Важное условие повышения эффективности использования материальных ресурсов — усиление личной и коллективной ответственности и материальной заинтересованности рабочих, руководителей и специалистов в рациональном использовании указанных ресурсов, одним из условий которого является нормирование складских запасов и материальных затрат. Под нормой производственного запаса понимают средний в течение года запас каждого вида материалов, принимаемый как переходящий запас на конец планируемого года. Эта норма измеряется в днях среднесуточного потребления каждого вида материалов. Предприятия должны стремиться к соблюдению норм производственных запасов каждого вида материалов, поскольку их излишек приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств, а недостаток — к срыву производственного процесса. Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т. е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.

контроль актив внутренний бухгалтерский

1. Бровкина Н. Д Контроль и ревизия: Учебное пособие/ Под ред. Проф. М. В. Мельник. — М.: ИНФРА-М, 2010. — 346 с. — (Высшее образование)

2. Зимакова Л. А. Совершенствование организации контроля за остатками производственных ресурсов на предприятиях «Экономический анализ: теория и практика». — 2009.

3. Серебрякова Т. Ю. Риски организации и внутренний экономический контроль: Монография-М: ИНФРА-М., 2010.-111 с. — (Научная мысль)

4. «ГроссМедиаФерлаг», 2009 «РОСБУХ», 2009ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕО.В. Луганская (Консультант Плюс).