Первоначальная и последующая оценка НМА

нематериальный актив учёт Прежде всего, следует отметить, что ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, различает первоначальную и последующую оценку НМА.

Так же, как и по ПБУ 14/2000, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету. При этом в п. 7 ПБУ 14/2007 уточнено определение фактической стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Вопрос о том, что понимать под величиной кредиторской задолженности при приобретении НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа, прямо не урегулирован. В ПБУ 14/2000 предполагалось эти проценты включать в первоначальную стоимость НМА. Вероятно, решение по данному вопросу должно стать предметом профессионального суждения бухгалтера, закрепляемого в учетной политике организации.

Таким образом, первоначальная стоимость НМА включает в себя как основные расходы, связанные с приобретением, так и дополнительные расходы, связанные с обеспечением условий для использования. При этом указанная формулировка пришла на смену приведению в состояние, пригодное к использованию, что было зафиксировано как в п. 6 ПБУ 14/2000, так и в иных российских стандартах, в том числе в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В новом ПБУ 14/2007 понятия дополнительных затрат не дано. Однако если под НИА в ПБУ 14/2007 понимаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то их использование в деятельности организации может потребовать не только и не столько «доработки» самого объекта, сколько адаптации организационных, технических, экономических и т. п. условий компании к использованию этого объекта. Это отражено в определении фактической стоимости в ПБУ 14/2007 посредством следующей формулировки: обеспечение условий для использования.

Но при этом затраты на обеспечение условий для использования актива нужно отличать от затрат на подготовку и освоение нового производства и т. п., поскольку ПБУ 14/2007 не предусматривает четкого разграничения названных затрат.

Здесь же следует заметить, что использование термина фактическая стоимость представляется несколько сомнительным, поскольку при первоначальном признании НМА его стоимостная оценка в предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях может формироваться не только на основе фактических расходов, но и на базе иных допустимых оценок.

В ПБУ 14/2007, по сравнению с ПБУ 14/2000, более четко сформулированы перечни расходов на приобретение и создание НМА. При этом принципиальных отличий по составу расходов в ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 не наблюдаются.

Принятый в ПБУ 14/2007 состав расходов по созданию НМА в большей степени соответствует формулировкам, принятым в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции.

В п. 10 ПБУ 14/2007 впервые оговорено, что в расходы на приобретение, создание НМА не включаются расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам согласно п. 10 ПБУ 14/2007, не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

В отношении случаев формирования первоначальной оценки НМА не по фактическим затратам ПБУ 14/2007, в основном, уточняются формулировки, ранее приведенные в предыдущем положении. В то же время в п. 13 ПБУ 14/2007 впервые дано определение текущей рыночной стоимости, по которой должна определяться первоначальная оценка НМА, полученного по договору дарения, на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки.

Однако в приведенном определении кроется некоторая двусмысленность. Если под объектом понимается результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, которые не могут быть проданы в силу их изъятия из оборота, то рыночная стоимость имущественного права организации в отношении интеллектуальной собственности, то целесообразно, как минимум, уточнить приведенное определение.

Здесь же необходимо отметить, что действовавшее прежде положение предполагало возможность получения организацией НМА по договору дарения (безвозмездно). В ПБУ 14/2007 слово безвозмездно исключено. При этом очевидно, что понятие получение по договору дарения уже понятие получения безвозмездно.

Кроме того в п. 5 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что если в отношении НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется не по фактическим, затратам возникаю расходы связанные с их приобретением или обеспечением условий для их использования, эти расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость.

Нормы, касающиеся последующей оценки НМА, внесены в ПБУ 14/2007 впервые. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Следовательно, изменение первоначальной стоимости этих активов — право, но не обязанность организации.

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/ 2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этой группы НМА.

Однако в ПБУ не раскрыто понятие активного рынка и не определен порядок действий организаций в том случае, когда активный рынок для переоцененных НМА перестал существовать и когда активный рынок по данному объекту появился вновь. Кроме того, в ПБУ 14/2007 не установлены критерии выделения однородных групп НМА, в том числе для проведения переоценки. Все это может обусловить трудности в практическом применении этих норм.

Процедура проведения и порядок отражения результатов переоценки НМА изложена в ПБУ 14/2007, — переоценка НМА должна проводиться регулярно путем пересчета остаточной стоимости. Суммы дооценки (уценки) НМА должны отражаться на счетах учета добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Результаты переоценки признаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года и не включаются в отчетность предыдущего года, но раскрываются в пояснительной записке к этой отчетности с целью разъяснения расхождений в значении соответствующих показателей. При выбытии сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль.

Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. При этом процедура такой проверки в положении не раскрыта.

Следует отметить, что в ПБУ 14/2007 не предусмотрена возможность увеличения фактической (первоначальной) стоимости НМА за счет капитализации последующих затрат при определенных условиях (например, вследствие «модернизации» программного обеспечения), и в принципе не раскрыт порядок учета последующих затрат, связанных с НМА (например, затрат, связанных с поддержанием в силе и продлением срока действия охранных документов). В ПБУ 14/2007 также отсутствует возможность уценки НМА вследствие частичной ликвидации объекта (например, при отказе от использования части сведений, составляющих ноу-хау, в связи с утратой рынков сбыта). Эти вопросы вероятно должны стать предметом профессионального суждения бухгалтера.

Таким образом, особенность нематериальных активов состоит в том, что они используются предприятием в хозяйственной деятельности с целью извлечения дохода в течение длительного периода времени, и они не имеют вещественно-натуральной формы, отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. Основными критериями при оценке НМА являются основание на котором объект поступает на учет, к таким объектам относятся: приобретение НМА за плату, изготовление НМА в организации, НМА в виде вклада в уставный капитал, НМА полученный безвозмездно, НМА в обмен на другое имущество и т. д.