Международная стандартизация финансовой отчетности: необходимость, сущность и сфера применения

Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т. п. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов.

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т. е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

Использование МСФО необходимо по следующим причинам:

Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.

С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью международных стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.

Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня основные фондовые биржи мира допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг.

В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов. Правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.

Как видно, актуальность данной темы очевидна. Актуальность и значимость обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных стандартов учета и отчетности и возможности их применения в российской отчетности.

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

1.1 Суть международных стандартов финансовой отчетности

Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения бизнеса. Очевидно, что интернационализация бизнеса обусловливает необходимость и интернационализации языка его общения как в прямом, так и в переносном смысле. Как принято в определенном бизнес-сообществе выбирать национальный язык, на котором будет происходить общение участников, так и в процессе интеграции бизнес-систем была выявлена необходимость определения понятных всем участникам правил, по которым будут составляться документы, необходимые для делового общения.

Для решения этой задачи в 1973 г. была создана международная профессиональная неправительственная организация — International Accounting Standarts Committee (IASC) — Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В состав этого Комитета вошли представители 13 государств (в частности, США, Канады, Франции, Германии, Великобритании, Австралии, Японии и др.) и 4 неправительственных организаций. С момента создания и до 2001 г. Комитетом были разработаны около 40 международных бухгалтерских стандартов (International Accounting Standarts — IAS).

В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам бухгалтерской отчетности — International Accounting Standarts Board (IASB), который стал правопреемником Комитета в реализации функции по разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на тот момент МСФО (IAS) и интерпретации. Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS (International Finantional Reporting Standarts) — Международные стандарты финансовой отчетности. Таким образом, в систему МСФО входят два вида стандартов — IAS и IFRS.

Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире. Европейский союз отказался от разработки собственных директив по вопросам финансовой отчетности. С 1 января 2005 г. все европейские компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.

МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений (интерпретаций) к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа, занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.

Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы составления и представления финансовой отчетности, в частности рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям отчетности — в применении существующих стандартов и по вопросам, по которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о соответствии отчетности принципам МСФО.

Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ. Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым МСФО не содержат специальных стандартов. Кроме того, при применении МСФО может возникать возможность неоднозначной трактовки отдельных положений стандартов. Поэтому специальным органом — Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете (Совете) по МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) — подготавливаются документы, содержащие разъяснения по указанным вопросам и механизмы единообразного применения стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности — система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т. е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров. Основная задача, которую призваны решать МСФО, — унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение

1.2 Соответствие Российской системы бухгалтерского учета международным стандартам

Каждое государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его территории МСФО и, если следует, какую стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два основных способа внедрения международных стандартов:

" метод шоковой терапии", заключающийся в том, что международным стандартам придается статус силы актов национального законодательства;

" метод планомерного продвижения", при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение существующих национальных стандартов также с переносом большинства принципов международных стандартов в стандарты национальные.

Применение первого способа характерно в основном для некоторых развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.

В России необходимость перехода на МСФО на государственном уровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию, а чуть позже и в указе Президента РФ от 03.04.1997 N 278 «О первоочередных мерах по реализации послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти — порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» «. Указанным документом Правительству РФ была поставлена задача «разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета» .

Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена постановлением от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели Программа определила «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.

После утверждения Программы документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно переработаны ПБУ, определяющие порядок ведения учета основных средств и материально-производственных запасов, в практику отечественного учета внедрены принципиально новые понятия (в частности, «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты», «отложенные налоговые активы и обязательства»), формы отчетности стали рекомендательными, а требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих принципам МСФО (в частности, раскрытие информации об операциях с аффилированными лицами, об операционных и географических сегментах хозяйственной деятельности).

Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепция).

При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).

Однако подходы по сближению с МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности принципиально различны.

Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При этом в Концепции отмечено, что «в перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)» .

Что касается консолидированной отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования «необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее» .

В качестве «среднесрочной перспективы» Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 г., выделяя в нем два основных этапа.

Первый этап — с 2004 по 2008 г. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям);

утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

Второй этап — с 2008 по 2010 г. На этот период запланированы, в частности:

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам.

Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Таким образом, весьма упрощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях и сводящееся к тому, что в ближайшее время все российские компании будут составлять отчетность по МСФО, а это потребует ведения дополнительного вида учета.

Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. При этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя, и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:

указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 N 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями». Этим документом на кредитные организации возложена обязанность составления и представления финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 9 месяцев 2004 г. (в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности, направленными письмом Банка России);

приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.2004 N 04−1245/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». Этим документом в качестве одного из обязательных условий для включения в котировальный список «А» первого уровня установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и (или) US GAAP, а также принятие эмитентом обязательства по ведению указанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что прежде всего вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом, как следует из интервью чиновников, предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании национальных стандартов, а затем такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО.

Именно такой метод сегодня используется повсеместно в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты. Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности.

Доля компаний, применяющих в своей практике МСФО, в России увеличилась до 16% к концу 2007 года против 11% в 2004 году, сообщает компания «Ромир» по результатам проведенного исследования.

В то же время в наиболее активном сегменте — финансовом и страховом — применение МСФО увеличилось за этот период, по оценкам участников опроса, с 26% до 52%. По мнению организаторов исследования, этому способствовала активность ЦБ РФ по расширению практики применения МСФО.

Внедрение МСФО в банковском секторе, возможно, служит примером того, как можно осуществить перемены за относительно короткий промежуток времени, хотя при переходе на МСФО в банковском секторе встречается меньше трудностей, чем при повсеместном применении МСФО, говорится в отчете.

Основной причиной низких темпов перехода на МСФО российских компаний 32% опрошенных считает отсутствие соответствующего закона, возможно, в форме распоряжения об обязательном применении МСФО. Также, по их мнению, негативно сказывалось и отсутствие официального перевода стандартов на русский язык.

Несмотря на существующие препятствия, на сегодняшний день 67% участников опроса отмечают преимущества перехода на МСФО, основными из которых являются составление лучшей управленческой отчетности (31%), привлечение новых инвесторов (27%), возможность получения кредита (25%).

1.3 Плюсы и предсказуемые минусы перехода на МСФО

Главным «внешним» аргументом в пользу перехода к составлению отчетности на основании МСФО для российских компаний является то, что такой переход должен стать важным шагом на пути обеспечения открытости и прозрачности российских компаний, повышения их конкурентоспособности (в том числе в борьбе за источники финансирования на отечественном и международном рынках капитала), снижения стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также общего улучшения состояния финансового рынка России.

Практика применения МСФО доказала, что они позволяют обеспечить максимальную полезность финансовой отчетности для широкого круга пользователей, поскольку изначально разрабатываются как стандарты, способные раскрывать достаточный для всех участников рынка объем информации о компании, ее финансовом положении и финансовых результатах. Вследствие этого МСФО-отчетность в большей степени, чем отчетность, составленная по национальным стандартам, может использоваться для оценки и прогнозирования развития компаний, принятия инвестиционных решений, оценки деятельности менеджмента, т. е. всех тех факторов, в информации о которых заинтересованы инвесторы.

Очевидно, что наиболее актуален данный аргумент для крупных компаний, которые, как было отмечено выше, уже составляют отчетность, основанную на международных стандартах, а также для предприятий среднего бизнеса, имеющих планы развития с привлечением дополнительных источников финансирования. Что касается «внутренних» стимулов для перехода конкретного хозяйствующего субъекта к составлению отчетности по МСФО, то обычно называют два основных.

Первый состоит в том, что отчетность, отвечающая международным стандартам, позволяет дать более объективную оценку не только финансовому состоянию компании, но и эффективности системы управления компанией в целом и отдельными сегментами бизнеса ее в частности, а это необходимо не только внешним пользователям, но и менеджменту компании.

Второй положительный момент, ожидаемый от российских компаний (точнее, от финансово-бухгалтерских служб российских компаний) при переходе на МСФО, состоит в том, что применение международно признанных принципов составления отчетности дисциплинирует компанию, составляющую и представляющую отчетность, поскольку переход на МСФО предполагает при формировании отчетных форм применение всех стандартов по совокупности (из тех, которые могут быть применены к деятельности конкретной компании), в то время как отчетность, составленная по российским стандартам, зачастую содержит только перечень сведений, содержащихся в рекомендованных формах отчетности, и не раскрывает ряд бесполезных на первый взгляд показателей.

Действительно, статистика умалчивает о том, какая часть российских предприятий при составлении отчетности раскрывает все показатели, раскрытие которых предусмотрено, например, ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» или ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», или сколько организаций формируют консолидированную отчетность в порядке, установленном Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приложение к Приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112).

Однако этот аргумент представляется весьма спорным, поскольку проблемы контроля за применением тех или иных правовых норм лежат вне плоскости национальных или международных правил, являясь самостоятельной сферой регулирования.

Выше мы рассмотрели так называемые микроэкономические эффекты от введения МСФО в учетную практику российских компаний. Между тем переход на составление финансовой отчетности российских компаний на основе стандартов, признанных в большинстве стран мира, способен оказать положительное влияние и на экономику России в целом (макроэкономический эффект), например, по следующим направлениям:

приток иностранных инвестиций в российскую экономику;

улучшение имиджа российского бизнеса;

интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей.

Однако при оценке необходимости перехода на составление российскими компаниями отчетности по МСФО нельзя не обращать внимания и на ряд трудностей, с которыми неизбежно столкнется каждая отдельно взятая компания, пользователи отчетности и профессиональное сообщество в целом. О сложностях, которыми сопровождается процесс признания и адаптации международных стандартов, уже упомянуто ранее.

ГЛАВА 2. НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ ВЗАИМОСВЯЗЬ С МФСО

2.1 Структуризация баланса организации

Бухгалтерский баланс как важнейшая составная часть финансовой отчетности представляет собой структурированную информацию о хозяйственной деятельности и финансовом положении организации.

В МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности» определена главная задача финансовой отчетности — удовлетворение потребностей широкого круга пользователей финансовой информацией, необходимой для принятия экономически обоснованных решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах, движении денежных средств. Эти данные, содержащиеся в балансе, отчете о прибыли и убытках и приложениях о финансовой отчетности, помогают пользователям в прогнозировании возможности организации аккумулировать экономические выгоды.

Бухгалтерский баланс в соответствии со стандартом МСФО 1 включает данные об основных средствах, нематериальных активах, денежных средствах и их эквивалентах, товарно-материальных средствах, дебиторской и кредиторской задолженностях, финансовых активах, инвестициях, налоге на прибыль и налоговых обязательствах, капитале и резервах.

Требования международных стандартов финансовой отчетности является основой разработки национального стандарта — Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ № 43н от 06 июля 1999 г. (далее — Положение).

В положении определены состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организации, являющихся, по законодательству РФ, юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.

В соответствии с Положением бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т. е. последний календарный день отчетного периода.

Как в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены в зависимости от срока обращения (погашения) — краткосрочные (со сроком обращения не более 12 месяцев после отчетной даты или операционного цикла, если он более 12 месяцев) и долгосрочные (со сроком обращения более 12 месяцев) По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименование разделов, групп статей и отдельные статьи.

По содержанию бухгалтерский баланс включает внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства, что соответствует требованиям МСФО.

Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций (кроме бюджетных и кредитных), безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в Плане счетов.

Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн. руб.), в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснении к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т. п.).

В активе баланса выделена самостоятельная группа доходных вложений в материальные ценности, в составе которой показывается имущество для передачи в лизинг и предоставляемое по договору проката, что актуально для практики.

В результате структуризации в пассиве баланса не выделяются в качестве самостоятельных статей, которые рассматриваются как источники формирования собственных средств за счет прибыли: фонды накопления, потребления, социальной сферы. Это же относится и к показателям нераспределенной прибыли прошлых лет, непокрытому убытку прошлых лет и к соответствующим показателям прибыли (убытка) отчетного года. Результатом структуризации статей является более четкое построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО.

Вместе с тем структуризация разделов и укрупнение статей на базе Положения вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием учетной политики организации. Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:

о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;

о наличии и движении основных средств, переведенных на эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;

о наличии и движении отдельных видов финансовых вложений;

о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;

о состоянии и изменении капитала (уставного, резервного, добавочного и др.) организации;

о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом, а именно: количество акций, оплаченных полностью; оплаченных частично; неоплаченных; о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, дочерних и зависимых обществ;

о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;

о составе затрат на производство (издержки обращения);

о составе внереализационных доходов и расходов;

о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

о прекращенных операциях;

об аффилированных лицах, т. е. лицах, владеющих более чем 10% капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);

о прибыли приходящейся на одну акцию.

Дополнения к бухгалтерскому балансу вступают в виде отдельных отчетных форм (например, отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде пояснительной записки. При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.

К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации, в частности, по налогу на прибыль, на добавленную стоимость, по земельному налогу и др.

Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности и ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс составляется в валюте РФ и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

2.2 Учет нематериальных активов

Выполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО связано с разработкой национальных стандартов в виде Положения по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). В этом Положении представлен достаточно четкий понятийный аппарат, позволяющий организациям определить круг нематериальных (неосязаемых) активов, которые могут быть приняты к бухгалтерскому учету в организации в составе внеоборотных активов. Основными условиями, определяющими принятие к учету таких активов, являются:

отсутствие материально-вещественной (физической) основы (структуры);

возможность выделения (идентификации) такого имущества из состава другого имущества;

возможность использования при выполнении работ, производстве продукции и т. п. либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев);

способность приносить доход (экономическую выгоду) организации в будущем;

невозможность перепродажи данного имущества после окончании срока полезного использования;

наличие подтверждающих первичных документов на исключительное право организации использовать результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки патента, товарного знака и т. п.).

В соответствии с приведенными условиями к нематериальным активам могут быть отнесены:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право владельца на товарный знак, знак обслуживания и место происхождения товаров;

деловая репутация организации и организационные расходы в связи с образование юридического лица, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал организации.

Не относятся к нематериальным активам:

научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, разработка которых не завершена и не оформлена в установленном порядке;

материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается совокупность фактических затрат на приобретение за вычетом НДС и других возмещаемых налогов.

Фактические расходы на приобретение нематериальных активов включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения (уступки) прав правообладателю;

оплата за информационные и консультационные услуги в связи с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с уступкой исключительных прав правообладателя;

вознаграждение посреднической организации за услуги по приобретению объекта нематериальных активов;

иные расходы, связанные с приобретением нематериальных активов.

Оприходование нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций, отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчета 5 «Приобретение нематериальных активов».

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал организации, исчисляется на основе их денежной оценки, согласованной учредителями, а полученные по договору дарения — по рыночной стоимости на дату принятия объектов к учету.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учту в организации, не подлежат изменению, за исключением случаев предусмотренных законодательством РФ.

Выбытие нематериальных активов может быть связано с их продажей, списанием, передачей безвозмездно другим организациям и т. д. Во всех случаях первоначальная стоимость таких объектов списывается с кредита сч.04 «Нематериальные активы» в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. уменьшается на сумму начисленной амортизации за время их использования. Остаточная стоимость выбывших объектов списывается на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».

Срок полезного использования определяется самой организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основе:

срока действия патента, свидетельства и иных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ;

ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получить доход.

Если срок полезного использования установить трудно или невозможно, то нормы амортизации определяются из расчета 20 лет эксплуатации, но не более срока деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

линейным способом на основе первоначальной стоимости и нормы амортизации исходя из срока полезного использования;

способ уменьшаемого остатка на основе остаточной стоимости на начало отчетного периода и нормы амортизации, исходя из срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорциональному объему продукции (работ) на основе натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете того отчетного периода, к которому они относятся. Они начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа. При этом могут быть использованы два варианта начисления:

путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

путем уменьшения первоначальной стоимости объекта без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Избранный способ начисления амортизации сохраняется в течение всего срока полезного использования.

Новым объектом в составе нематериальных активов является деловая репутация организации, которая определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств организации.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а амортизация отражается в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, репутации качества продукции и т. п., и учитывается как доходы будущих периодов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В международной практике бухгалтерского учета вопросы отражения деловой репутации организации является достаточно сложным. Рекомендуемая методология оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов отражена в МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

В МСФО 38 признается, что деловая репутация надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, хорошим сбытом продукции не является идентифицируемым ресурсом, который может быть отражен в бухгалтерском балансе. Вместе с тем в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т. е. при покупке фирм и осуществлении платежей, превышающих их балансовую и даже рыночную стоимость в ожидании будущих экономических выгод.

Методология расчета положительной деловой репутации, рекомендованная в МСФО 22 «Объединение компаний», исходит из определения разницы между покупной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретаемых активов и обязательств на дату совершения сделки.

В МСФО 22 рассматривается и иной вариант определения деловой репутации, который может иметь место при завышении величины активов и занижении величины обязательств компании. Иными словами, отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретаемых, идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании (фирмы). В стандарте четко сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация является вычетом из активов компании, а в отчете о прибылях и убытках рассматривается как доход.

В соответствии с МСФО 22 деловая репутация организации подлежит амортизации в течение срока ее полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самой организацией с учетом предполагаемого поступления будущих экономических выгод либо с учетом поступления равномерного (прямолинейного) погашения стоимости этого актива.

Важнейшими факторами, определяющими срок полезного использования деловой репутации, являются предполагаемые сроки существования приобретенной компании, отрасли деятельности, аналогичные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособности и др. Очевидно, что определение таких сроков достаточно сложно, но в рекомендациях МСФО 22 срок полезного использования деловой репутации не может превышать 20 лет с момента постановки на учет.

В практике некоторых зарубежных стран используется способ списания деловой репутации сразу после приобретения компании, что избавляет эту компанию о необходимости исчисления остаточной стоимости данной статьи баланса и убытков от ее обесценения.

В российской практике учета деловая репутация организации также показывается в составе нематериальных активов, а также как и в международной, признан метод корректировки стоимости приобретенной деловой репутации в течение 20 лет, но не более срока действия организации. При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты организации как оперативные доходы.

Начисление амортизации нематериальных активов, включая деловую репутацию организации, производится независимо от результатов деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.

2.3 Бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности

Благодаря введению положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (Приказ Минфина РФ № 96н от 28 ноября 2001 г.) был реализован один из пунктов Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ № 283 от 06 марта 1998 г. Правила нового положения, которое заменило ранее действующее ПБУ 8/98, начали действовать с момента составления бухгалтерской отчетности за 2002 г.

Введенное Положение определяет порядок отражается в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами, условных фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с международной практикой в Положении дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.

К таким фактам могут быть отнесены:

— незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды, если организация выступает истцом или ответчиком;

— незавершенны на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет;

— выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, если по ним не наступили сроки исполнения;

— учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, если срок платежа по ним не наступил до отчетной даты;

— проведенные до наступления отчетной даты судебные разбирательства по действиям других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию;

— выданные организацией гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции, по выполненным работам (услугам);

— выданные обязательства, связанные с охраной окружающей среды;

— перемещенные в другой регион, закрытые, проданные подразделения организации или направления ее деятельности;

— другие аналогичные факторы.

В ПБУ 8/01 определены факты хозяйственной деятельности организаций, которые не относятся к условным: снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату; расходы организации, признанные в бухгалтерском учете после получения от поставщиков платежных документов (счетов на оплату услуг связи, коммунальным услугам и т. п.).

Оценка вероятности последствий условного факта предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности для целей бухгалтерского учета и отчетности, но не предполагает точного количественного измерения. Применение такой оценки должно базироваться на доступной организации информации до наступления отчетной даты.

В ПБУ 8/01 приведены примеры подхода к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом, что важно для практических работников.

Например, организация выдала гарантию (поручительство) по займу, предоставленному дочерней организации. По оценке организации на момент выдачи гарантии вероятность уменьшения в будущем ее экономической выгоды в связи с неплатежеспособностью дочерней организации невысока. Следовательно, факт выдачи гарантии (поручительства) не рассматривается как условный факт и на него не распространяется действие данного Положения.

При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.

В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.

К условным обязательствам относятся:

— обязательства на момент составления бухгалтерской отчетности, в отношении которых существует неопределенность, как по срокам исполнения, так и по величине;

— обязательства, не контролируемые организацией, осуществление которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или не наступлением будущих событий.

В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.

Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).

При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.

В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:

обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;

возможны обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В первом случае создание резерва осуществляется при одновременном наличие следующих условий:

— наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. При этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству или договору (например, по выплате выходных пособий уволенным работникам);

— возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.

В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом. В ПБУ 8/01 (п.10) предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:

— либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;

— либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;

— либо оставлена без изменения;

— либо полностью списана на внереализационные доходы.

В течении отчетного года при наступлении факторов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Помимо условных обязательств в организациях существует понятие условных активов, которые на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовому отчету только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит такие активы. При этом, как отмечается, а Положении, в бухгалтерском балансе, а также в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, условные активы не отражаются.

Однако при фактическом получении такого актива в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный период или период, следующий за отчетным, производятся обычные записи по поступлению соответствующего актива.

В заключении следует остановиться на раскрытии информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 8/01 необходимо раскрытие информации о характере каждого условного обязательства и ожидаемом сроке его исполнения, а также насколько неопределенны исполнения этого обязательства.

Наряду с этими сведениями необходимо раскрыть информацию о резервах, образованных для возмещения последствий условного факта.

К такой информации относятся:

— сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

— сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией условного обязательства и соответствующих потерь;

— сумма неиспользованного резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.