Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов

Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в условиях их признания.

Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т. д. в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом — к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией, соответственно.

Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственным.

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.

Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования — как операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в стоимость активов, а в целях налогообложения — во внереализационные расходы в периоде начисления.

Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции — это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие.

Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:

доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия);

проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов (сборов);

доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РК или по решению Правительства РК.

Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не оплачены.

Еще одним примером может быть случай, когда проценты по выданным займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда, если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в полном объеме.

Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании. Следовательно, до того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет.

Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

суточные;

расходы на рекламу;

представительские расходы;

компенсации за использование личного транспорта;

расходы на страхование;

расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и проч.

Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно СБУ № 6, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

равномерный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 633 «Налог на добавленную стоимость», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.