Методика проверки использования и обеспечения сохранности материальных ценностей

Кафедра: «Экономики, финансов и учета»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Аудит»

на тему

Методика проверки использования и обеспечения сохранности материальных ценностей

ОГЛАВЛЕНИЕ аудиторская проверка материальная ценность ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И УЧЕТА МПЗ НА ПРЕДПРИЯТИИ ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ СОХРАННОСТИ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Цели и задачи аудита, источники аудиторских доказательств

2.2 План и программа проверки учета

2.3 Аудиторские доказательства: критерии, этапы, методы получения

2.4 Особенности проверки учета МПЗ

2.5 Проверка сохранности и использования материальных ценностей

2.6 Аудиторское заключение, типичные ошибки ГЛАВА 3. ПРОВЕРКА СОХРАННОСТИ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В ООО «ТРЭКИНГ»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Материальные, сырьевые ресурсы предприятия — это важнейшая составная часть его имущества. В связи с этим, большое значение имеет формирование полной, достоверной информации о наличии, движении и использовании материальных ценностей, а также четкая организация контроля над их сохранностью. Организация учета МПЗ — один из самых сложных участков учетной работы. На предприятиях номенклатура материальных ценностей может исчисляться десятками тысяч наименований, поэтому организация учета и контроля над движением, сохранностью и использованием материальных запасов сопряжена с большими трудностями.

Проверка использования и обеспечения сохранности материальных ценностей, наряду с аудитом внеоборотных активов предприятия, является одной из наиболее сложных аудиторских проверок в связи с тем, что хозяйственные операции по учету материально-производственных запасов (МПЗ) относятся к операциям с повышенным уровнем риска. Это обусловлено несколькими причинами:

· вероятность списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль и имущество;

· высокий риск хищений;

· огромный объем операций и большой массив первичной учетной документации, что может привести к отсутствию некоторых оправдательных документов, несанкционированному списанию МПЗ, утере бумаг;

· искажение фактов списания материальных запасов из-за технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации. [17]

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о возможности наличия нарушений и отклонений в системе учета МПЗ организации от действующих нормативных положений. Таким образом, аудит материальных ценностей является необходимым предприятиям.

Одним из самых перспективных и значительных направлений контроля над деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. Обязательная аудиторская проверка введена в России с отчета за 1995 год, кроме тех предприятий, которые по своему усмотрению могут прибегать к услугам аудитора с целью получения объективной информации о состоянии бухгалтерского учета, налогообложения, финансово-экономического положения, а также целью подготовки организации к обязательной аудиторской проверке.

При проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверной информации:

— о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

— об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления.

Целью курсовой работы является изучение методики проверки использования и хранения материальных ценностей организации.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

1) изучить нормативно-правовые акты, регулирующие методику проведения учета и аудита материальных запасов в Российской Федерации;

2) определить особенности проверки учета МПЗ;

3) рассмотреть методику проверки учета МПЗ и провести аудиторскую проверку предприятия.

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственностью, осуществляющее производство бортовых навигационных модулей (трэкеров) «СКЛ-101».

ГЛАВА 1. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И УЧЕТА МПЗ НА ПРЕДПРИЯТИИ Аудит материально-производственных запасов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.04.2011)

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 19.10.2011)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.07.2011), (с изм. и доп., вступающими в силу с 30.09.2011)

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 19.07.2011), (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.11.2011)

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010)

6. «Положение по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету „Изменения оценочных значений“ (ПБУ 21/2008)»), (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 08.11.2010)

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)" утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010)

8. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н

9. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 11.07.2011)

10. «Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» утв. постановлением правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 27.01.2011)

11. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.10)

12. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РВ, протокол № 25 от 22.04.2004)

13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010)

14. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалом, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (ред. от 21.01.2003)

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся аудируемыми лицами. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Закон регулирует отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Участниками отношений в области аудиторской деятельности выступают аудитор и аудиторская организация. Аудитор — физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудиторская организация является коммерческой организацией. Она осуществляет аудиторские проверки и оказывает услуги, сопутствующие аудиту, а также определяет права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет условия, при которых организации подвергаются обязательному аудиту, ежегодной обязательной аудиторской проверке ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Первый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета, включающий законы РФ, указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Основой правового регулирования бухгалтерского учета в стране является Конституция РФ, принятая 12 декабря 1993 г. Конституция РФ закрепляет основы общественного строя, права, свободы, обязанности граждан, национально-государственное устройство, порядок создания и компетенцию органов государственной власти и управления, порядок принятия нормативных актов. Законодательство и правовые акты не должны противоречить основному закону. В соответствии с Конституцией РФ официальный бухгалтерский учет, являющийся инструментом финансового регулирования и единой финансовой политики, находится в ведении государства. Он обеспечивает единство экономического пространства Российской Федерации, гарантируемое основным законом, конституционное право на единый рынок, реализацию принципов правового равенства юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на договорных отношениях, конкуренции, коммерческом риске.

Вторым по значимости документом, определяющим предпринимательские отношения в стране и оказывающим прямое воздействие на систему бухгалтерского учета и отчетности, является Гражданский кодекс РФ, который регулирует гражданские и предпринимательские отношения в стране, упорядочивая большую часть отношений в обществе. Гражданский кодекс РФ определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Участниками отношений, регулируемых Гражданским кодексом РФ, являются граждане и юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность или участвующие в ней. Под предпринимательской деятельностью согласно гражданскому законодательству понимается самостоятельная на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законе порядке. Налоговый кодекс РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данный кодекс основывается на признании всеобщности и равенстве налогообложения, а при установлении налогов учитываются экономические основания налогов, целостность единого экономического пространства, недопущение ограничения свободного перемещения в пределах территории Российской Федерации товаров, работ, услуг или финансовых ресурсов, иные ограничения, не предусмотренные законодательством, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В Налоговом кодексе РФ установлена система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в стране, в том числе: — виды налогов и сборов, взимаемые в Российской Федерации;- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; - принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; - права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; - формы и методы налогового контроля; - ответственность за совершение налоговых правонарушений; - порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Система налогообложения оказывает существенное влияние на методику бухгалтерского учета, поскольку суммы рассчитанных налогов и сборов за отчетный налоговый период отражаются в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учетов, бухгалтерской отчетности.

Трудовой кодекс РФ определяет основные начала законодательства в сфере трудовых отношений, реализуемые посредством его целей. Трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Цели трудового законодательства состоят в установлении государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, создании необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства, а также правовом регулировании трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ним. Реализация целей в процессе трудовых отношений в конкретной организации определяет формы и системы оплаты труда, документальное оформление движения личного состава работников организации и учет отработанного времени, порядок расчета сумм оплаты труда, принципы, задачи, методики и способы учета сумм оплаты труда и других выплат компенсирующего и стимулирующего характера. Нормативным актом, регулирующим организацию бухгалтерского учета и составления отчетности во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются: — обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организации; - составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами, кроме организаций, находящихся на специальных режимах налогообложения (упрощенной системе налогообложения). В законе определены понятия «синтетический учет», «аналитический учет», «план счетов бухгалтерского учета», «бухгалтерская отчетность», представлены разрешенные варианты ведения бухгалтерского учета (бухгалтерской службой — подразделением под руководством главного бухгалтера, штатным бухгалтером, специализированной организацией или специалистом на договорных началах, руководителем организации лично), формирование учетной политики и ее изменений. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ. В настоящее время общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации возлагается на Минфин России.

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ СОХРАННОСТИ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Цели и задачи аудита МПЗ, источники аудиторских доказательств Целью аудита материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности и полноте данных финансовой (бухгалтерской) отчетности по наличию и движению материальных запасов, установление правильности оформления операций с МПЗ и соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения нормативным документам, действующим в Российской Федерации. [8]

В качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), предназначенные для продажи, используемые для управленческих нужд организации. [2]

Также к материальным ценностям относятся:

1. готовая продукция — часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

2. товары — часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Учет МПЗ производится на следующих счетах:

1. счет 10 «Материалы» (по субсчетам);

2. счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

3. счет 14 «Резервы под снижение материальных ценностей»;

4. счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

5. счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

6. счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;

7. счет 41 «Товары»;

8. счет 42 «Торговая наценка»;

9. счет 43 «Готовая продукция». [4]

Забалансовый учет ценностей ведется на счетах:

1. счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

2. счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

3. счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

Основными задачами аудита МПЗ является проверка:

1. положений учетной политики, связанных с учетом МПЗ;

2. обеспечения контроля над наличием и сохранностью запасов;

3. правильности документального оформления движения МПЗ;

4. полноты и своевременности оприходования товарно-материальных ценностей;

5. правильности оценки материальных ценностей при их оприходовании и списании в производство;

6. использования МПЗ на производственные и другие цели;

7. правильности отражения товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете и отчетности.

Источниками информации для проверки служат первичные учетные документы по учету МПЗ и учетные регистры по перечисленным выше счетам. В качестве первичных документов используются унифицированные учетные документы:

1. доверенности (формы № М-2 и М-2а) — применяются для оформления права работника выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

2. приходные ордера (форма № М-4) — используются для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

3. акты о приемке материалов (форма № М-7) — предназначены для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

4. лимитно-заборные карты (форма № М-8) — применяются для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

5. требования-накладные (форма № М-11) — используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

6. накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15) — применяются для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;

7. карточки учета материалов (форма № М-17) — предназначены для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

8. акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35) — применяются для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ;

9. акты о приемке товаров, товарные накладные, акты о порче товаров, акты о списании товаров, журнал учета товаров на складе, товарный отчет (формы ТОРГ). [10]

Кроме перечисленных источников, также используется приказ об учетной политике, договоры на приобретение материалов, передачу в переработку на сторону, передачу на ответственное хранение, о материальной ответственности, акты инвентаризации, Главная книга, годовая отчетность и пр.

2.2 План и программа проверки учета МПЗ На начальном этапе аудиторской проверки необходимо провести планирование проверки использования и обеспечения сохранности материальных ценностей. Планирование работ означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита. Процесс планирования включает в себя 3 стадии:

1. стадия изучения — анализ базовой информации о предприятии, включая информацию о специфике деятельности и изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки (если проводилась);

2. стадия оценки — определение уровня существенности и оценки риска того, что в бухгалтерской отчетности могут иметь место существенные искажения и что они останутся не выявленными;

3. механическая стадия — решаются вопросы организации работы аудитора, подготавливается план, программа аудита. В плане указываются виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнители, рабочие документы.

На первой стадии планирования необходимо предварительно оценить систему внутреннего контроля организации в отношении МПЗ. Внутренний контроль представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, другими сотрудниками организации, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности, результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности клиента нормативным правовым актам. [8]

Для оценки системы внутреннего контроля аудитор должен проверить:

1. наличие должным образом организованного места хранения запасов (как оно защищено от доступа посторонних лиц; имеется ли пожарная сигнализация; существует ли контроль выдачи и вывоза ценностей)

2. проведение инвентаризации запасов (обязательной, плановой, внезапной), оформление ее результатов соответствующими документами;

3. круг лиц отвечающих за сохранность, приемку и отпуск запасов, а также заключение с этими людьми договоров о материальной ответственности;

4. соблюдение порядка оформления первичных документов, в том числе применение унифицированных форм первичной документации, составление приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения, заполнение всех обязательных реквизитов;

5. своевременность и полноту отражения операций с запасами в реестрах бухгалтерского учета, применение системы нормирования расхода материальных ценностей;

6. раскрытие принципов учета запасов с помощью положений учетной политики, способы ведения учета операций, связанных с движением запасов, используемые счета, методы оценки, применение учетной политики последовательно от периода к периоду;

7. оприходование материалов, полученных от ликвидации основных средств, определение стоимости указанных материалов по рыночным ценам;

8. наличие нетипичных операций с запасами.

Оценка надежности системы внутреннего контроля (СВК) считается завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут (или не помогут) обнаружить существенные искажения информации по движению запасов. [12]

Оценив СВК аудитор должен спланировать характер, масштабы, сроки проведения аудиторских процедур в отношении запасов.

Также аудитор должен подготовить программу аудита. Содержание плана и программы будет зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия. В программе указываются виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнители, рабочие документы. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Каждой процедуре необходимо присвоить номер или код, чтобы аудитор в процессе работы мог делать ссылки на них в своих рабочих документах. Выводы по каждому разделу программы, отраженные в рабочих документах, являются материалом для составления отчета аудитора и заключения для формирования мнения о достоверности отчетности. По окончании процесса планирования план и программа должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

2.3 Аудиторские доказательства: критерии, этапы, методы получения В ходе проверки сохранности и использования материальных ценностей в организации проводится сбор аудиторских доказательств. Они должны быть достаточными, уместными и надежными. К критериям получения аудиторских доказательств относятся:

1. Существование — необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

2. Права и обязательства — нужно убедиться в том, что права организации на материально-производственные запасы, отраженные в бухгалтерии, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение — необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению, выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота — проверка отсутствия материальных ценностей, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка — необходимо убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке (по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она, ниже фактической себестоимости); что способ оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Точное измерение — убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражено в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие — МПЗ должны быть правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи; все операции должны быть отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; вся существенная информация должна быть раскрыта в отчетности.

Аудиторские доказательства собираются по каждому критерию, и наличие одного из них не может компенсировать отсутствие другого.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур. К ним относятся процедуры подготовки и планирования аудита, процедуры, выполняемые в ходе проверки и заключительные процедуры. Это тесты, проводимые с целью обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедура подготовки и планирования аудита включает в себя проверку начальных остатков, их соответствия аналитическому и синтетическому учету и бухгалтерской отчетности, оценку применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения, тестирование системы внутреннего контроля, выявление приоритетных направлений проверки, исходя из особенностей деятельности организации.

Операции по движению запасов в любой организации характеризуются большим количеством и разнообразием, поэтому завершается процедура подготовки и планирования построением аудиторской выборки. При определении объемов выборки аудитор должен руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности [6], согласно которым аудиторская выборка, которая делается для тестов средств контроля, является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие подписей на документах). [13]

Число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот. От того, каким образом будет проведена выборка аудиторского образца, и насколько точно выбранный образец будет соответствовать целям и задачам, содержащимся в программе аудита, будет зависеть правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур, от которых, в свою очередь, будет зависеть выполнение или невыполнение задач и целей аудита.

К процедурам, выполняемым в ходе проверки по существу (выполняются раздельно для каждой группы запасов), относятся:

1. проверка правильности проведения организацией инвентаризации материальных ценностей и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

2. наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности — участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

3. проверка документального подтверждения прав собственности на материально-производственные запасы;

4. анализ документов, подтверждающих обретение прав собственности на материальные ценности;

5. анализ движения МПЗ;

6. проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете;

7. проверка правильности оформления документов;

8. проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

9. проверка полноты отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерском учете;

10. проверка правильности оценки материальных запасов;

11. проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);

12. проверка правильности оценки материальных ценностей при их выбытии;

13. проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

14. проверка полноты раскрытия информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности;

При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой отчетности — это мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчетности. [8]

Заключительные процедуры включают в себя анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, а также формирование мнения аудитора о достоверности показателей МПЗ в ней. Проверки по существу могут опираться на детальные тесты операций и сальдо счетов.

Кроме этого могут проводиться тесты, с целью получения аудиторских доказательств в отношении аудируемой организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При проведении аудита операций по использованию и сохранности товарно-материальных запасов используют методы и приемы, позволяющие получить аудиторские доказательства. К ним относятся:

1. инвентаризация — используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей (ТМЦ). В ходе проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации работ по инвентаризации в организации. Если по ряду причин провести инвентаризацию невозможно, то аудитор может применить математические методы, которые позволят оценить величину запасов, с некоторой вероятностью.

2. пересчет — используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

3. подтверждение — используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета товарно-материальных ценностей.

4. проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций — используется при контроле над учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденций счетов по движению ТМЦ.

5. устный опрос — используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов совершенных хозяйственных операций, которые вызвали сомнения или были неясны аудитору. С помощью этого метода аудитор может получить информацию обо всех изменениях в структуре руководства и в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты, которых отражаются в рабочих документах.

6. проверка документов — используется для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и использования товарно-материальных ценностей, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки.

7. прослеживание — используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание уделяется правильности отражения корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

8. аналитические процедуры — используются для сопоставления наличия ТМЦ в различные периоды, данные отчета об их движении с данными бухгалтерского учета, оценки соотношений между различными статьями отчета и сопоставления их с данными за предыдущие годы (периоды).

2.4 Особенности проверки учета материальных ценностей В соответствии с разработанным планом на начальном этапе аудита ТМЦ необходимо проверить положения приказа об учетной политике по учету материальных ценностей.

1. Порядок учета приобретения МПЗ (заготовления) — по фактической себестоимости или по учетным ценам. Если учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов бухгалтерского учета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты на приобретение МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы» списывается учетная стоимость фактически поступивших и оприходованных материальных ценностей. Сумма отклонения в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленная в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 отклонения списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов. При учете МПЗ по учетным ценам проверяется порядок определения учетных цен. Организации могут применять в качестве учетных — планово-расчетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материально-производственных запасов и предназначены для использования внутри организации. Кроме этого разрабатывается номенклатура-ценник. Порядок разработки определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Аудитор проверяет правильность расчета отклонений в стоимости материалов, их распределение и списание.

Если учет МПЗ в организации ведется по фактической стоимости, то она определяется в зависимости от способа поступления материальных ценностей:

1. при приобретении МПЗ за плату — по сумме фактических затрат на приобретение (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов);

2. изготовление материальнопроизводственных запасов в организации — по сумме фактических затрат, связанных с их производством;

3. поступление МПЗ в качестве вклада в уставный капитал — по денежной оценке, согласованной с учредителями;

4. при безвозмездном получении — по документально подтвержденным рыночным ценам на дату принятия материальных ценностей к учету;

5. поступление МПЗ по договору мены — по стоимости активов, переданных в счет оплаты материально-производственных запасов.

2. Методы оценки материальных ценностей при списании (по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, ФИФО). В зависимости от выбранного метода списания МПЗ в производство, изменяются финансовые показатели деятельности организации. Аудитор оказывает особое внимание методам оценки МПЗ, проверяет правильность применения этих методов. Выбор метода оценки МПЗ должен быть обоснованным и уместным для проверяемой организации. Оценка МПЗ по себестоимости единицы продукции запасов применяется по отношению к наиболее ценным видам запасов (драгоценные металлы, камни и пр.), а также, если номенклатура материальных ценностей невелика. Метод оценки МПЗ по средней себестоимости предполагает проверку аудитором правильности расчета средних цен и их соответствие данным бухгалтерского учета. Если оценка МПЗ осуществляется методом ФИФО, то они списываются в производство в последовательности их приобретения. В бухгалтерской отчетности остатки материальных ценностей должны быть оказаны по ценам последних закупок.

Выбранные методы порядка учета приобретения материальных ценностей и оценки запасов при выбытии (списании) в производство не должны меняться в течение года по всем видам запасов.

Проверив выполнение положений учетной политики, связанных с учетом товарно-материальных ценностей, необходимо оценить степень надежности системы внутреннего контроля. Для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояние складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и ответственности материально-ответственных лиц, проверить обеспечение сохранности производственных запасов. По данным складского учета проверяют: своевременно ли оформляются прием и отпуск материальных ценностей, делаются ли соответствующие записи в книге (карточке) складского учета. Они позволяют выявить неучтенные излишки материалов, товаров, готовой продукции.

Одним из видов материальных ценностей является готовая продукция. Целью проверки выпуска и продажи готовой продукции является объективная оценка полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытков) от реализации. В процессе аудита решаются те же задачи, что и при аудите других материальных ценностей.

Основные аудиторские процедуры операций выпуска и продажи готовой продукции, цели их применения и источники получения доказательств представлены в Таблице 1.

Таблица 1. Основные аудиторские процедуры

Все вышеуказанные процедуры помогают аудитору собрать необходимую информацию о составе, стоимости, и движении материальных ценностей, которая в совокупности с данными, полученными в ходе аудита всех остальных статей финансовой отчетности, позволит проверяющему выразить мнение о достоверности полученных сведений.

2.5 Проверка сохранности и использования материальных ценностей При проведении проверки наличия и сохранности материально-производственных запасов проверяется отсутствие искажений в начальном сальдо по материальным ценностям, правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода, на начало анализируемого, сопоставляются данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета, анализируется правильность синтетического и аналитического учета МПЗ. Кроме этого аудитор должен проверить правильность оформления документов, порядка нормирования МПЗ, соблюдения норм, выявить отклонения и меры по их ликвидации. Операции по учету МПЗ должны быть своевременно и полно отражены в регистрах бухгалтерского учета, данные синтетического и складского учета МПЗ должны совпадать. Аудитор устанавливает правильность определения и списания стоимости израсходованных материальных ценностей на себестоимость продукции (услуг), анализирует организацию контроля над закупками, сам процесс закупок: наличие договоров, накладных, счетов-фактур, оплату счетов, оприходование ТМЦ в регистрах бухгалтерского учета. Проверяются сроки и правильность проведения инвентаризации, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.

В ходе аудита движения материальных ценностей необходимо изучить:

1. документальное оформление операций по движению МПЗ, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду,

2. правильность оприходования МПЗ при покупке и прочем поступлении материалов, верность списания и отражения прибыли при продаже и прочем выбытии ТМЦ,

3. правильность оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств, соблюдение законодательства при отражении нетипичных операций, правильность забалансового учета МПЗ, принятых на ответственное хранение и товаров, взятых на комиссию,

4. полноту учета операций с аффилированными лицами, соответствие законодательству операций при передаче МПЗ в залог.

При проверке сохранности и использования материальных ценностей необходимо уделить внимание правильности налогообложения МПЗ. Для этого необходимо проверить правомерность отражения в учете налога на добавленную стоимость (НДС) при приобретении, применение налогового вычета; верность начисления в учете НДС при реализации; правильность и полноту формирования первоначальной стоимости материальных ценностей для целей налогового учета; правильность включения в расходы израсходованных МПЗ; списание материалов по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета; правильность формирования доходов и расходов при продаже материальных ценностей.

В ходе аудита проверяются соответствующие комплексы задач по учету материальных ценностей. К ним относятся:

1. Учет поступления ТМЦ. При проверке полноты оприходования выбранные способы оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям. Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов: товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, спецификаций, упаковочных ярлычков, сертификатов качества. При проверке сопоставляются итоговые суммы в ведомостях учета материальных ценностей с данными других учетных регистров; оплаченные счета поставщиков сравниваются с приходными ордерами, актами приемки и записями в карточках складского учета. Кроме того, необходимо проверить соответствие записей синтетического и аналитического учета по балансовым счетам и субсчетам, на которых учитываются материальные ценности; ведение учета по неотфактурованным поставкам и ценностям, находящимся в пути; операции поступления материальных ценностей, полученных по договору мены или дарения.

2. Аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия. При проверке движения МПЗ на складах предприятия детально изучается документальное оформление операций по движению материальных ценностей, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду; верность списания при продаже и прочем выбытии МПЗ. Для проверки фактического наличия товарно-материальных ценностей проводится инвентаризация. Для отражения полученных при ивентаризации данных фактического наличия ТМЦ в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей. Выявленные в ходе инвентаризации, не учтенные ТМЦ, также подлежат включению в указанную опись. Порядок проведения инвентаризации и учет ее результатов производится в соответствии с нормативными документами, утвержденными Министерством финансов РФ. Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, должны приходоваться по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

3. Учет использования ТМЦ по направлению затрат, списания недостач, потерь и хищений. Списание сумм недостач, хищений и потерь регулируется законодательством и отражается на счетах бухгалтерского учета.

4. Сводный учет ТМЦ. Осуществляется контроль ведения сводного учета материальных ценностей по данным журналов-ордеров, сводных ведомостей, Главной книги.

5. Анализ использования материальных ресурсов.

Проверка полноты раскрытия информации о материальных ценностях проводится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности. При анализе бухгалтерской отчетности необходимо убедиться в том, что МПЗ правильно квалифицированы, как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи; данные бухгалтерского учета по материальным ценностям соответствуют данным бухгалтерского баланса.

2.6 Аудиторское заключение, типичные ошибки В результате проведения проверки сохранности и использования материальных ценностей аудитор должен составить аудиторское заключение и отчет о проведении аудита.

В отчете письменно раскрывается вся информация по каждому этапу проверки правильности и достоверности учета МПЗ, сроки проверки, методы, используемые в ходе аудита, а также предоставляется список проверенных документов.

Аудиторское заключение представляет собой документ, который предназначен для пользователей отчетности аудируемых лиц и содержащий мнение аудитора, выраженное в установленной форме, о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Состав, содержание и все прочие вопросы, связанные с аудиторским заключением, регулируются Федеральными стандартами аудиторской деятельности N1, N2, N3. В соответствии с этими стандартами аудиторское заключение должно содержать: указание адресата, сведение об аудируемом лице, сведения об аудиторе. Должна быть расписана ответственность аудируемого лица (организации) и аудитора. Организация несет ответственность за составление и достоверность учета материальных ценностей. Итогом аудиторского заключения является мнение аудитора (аудиторской организации) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в разрезе МПЗ, с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности. В конце аудиторского заключения проставляется дата заключения.

Мнение может быть положительным или модифицированным (мнение с оговоркой или отрицательное). Основанием для выражения модифицированного мнения должен являться не только фактор существенности ошибок, но и всеобъемлющий характер влияния этих ошибок на отчетность. Аудиторское заключение может быть заведомо ложным. Это аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, предоставленных аудитору.

В ходе аудита могут быть выявлены ошибки в учете материальных ценностей. К основным ошибкам относятся:

1. не заключены договоры о материальной ответственности с материально-ответственными лицами;

2. неправильно оформлены документы по оприходованию и расходу материальных ценностей;

3. не ведется аналитический учет движения МПЗ;

4. нерегулярно проводится сверка данных по движению ТМЦ в бухгалтерском учете и на складах организации;

5. не проводится инвентаризация;

6. неверно ведется налоговый учет;

7. на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;

8. неправильно проводится списание материальных ценностей по видам расходов (производство, косвенные расходы).

Эти ошибки анализируются с учетом требований ПСАД «Существенность в аудите». Они могут быть существенными и не существенными. Существенность оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, который устанавливается на стадии планирования. Ошибки, выявленные в ходе проверки сохранности и использования материальных ценностей могут оказывать влияние на результаты инвентаризаций и переоценки материалов, на определение стоимости продукции (товаров, услуг), на формирование финансовых результатов, на исчисление и уплату налогов. Определяется степень влияния ошибок на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор может разработать рекомендации для устранения ошибок в учете совершенствования системы учета затрат.