История развития принципов бухгалтерского учета

Начало поиска

Сегодня каждый аудированный финансовый отчет сопровождается заключением аудитора, удостоверяющим его соответствие общепринятым принципам бухгалтерского учета. Но что это за принципы? Кто решает, какие принципы являются принятыми и как широко они должны быть распространены, чтобы стать общепринятыми? Считать ли принципы общепринятыми, допустим, в случае, если SЕС требует им следовать, а практикующие бухгалтеры их не одобряют или, наоборот, главный бухгалтер SЕС констатирует, что широко распространенные на практике те или иные процедуры теоретически неправильны? И наконец, почему принципам придается столь важное, первостепенное значение? На эти вопросы пока никто не дал исчерпывающих ответов, но их появление положило начало продолжающимся по сей день спорам о том, что же составляют общепринятые принципы бухгалтерского учета (СААР) и как они могут быть установлены.

В этой главе исследуется развитие взглядов на принципы учета за последние пятьдесят лет. В первом параграфе рассказывается о выборе и трактовке терминов, во втором — развивается теоретический подход, использующий понятие постулата, в третьем — обращаемся к более современным теоретическим взглядам на цели и стандарты учета.

Продолжительное время точное определение сущности принципов является предметом дискуссий. Уже Жильберт Бирне (Gilbert Byrne) в своей широко известной, представленной на праздновании пятнадцатой годовщины Американского института бухгалтеров в 1937 г. и завоевавшей награду работе настаивал на признании принципов как фундаментальных истин. В международном Словаре Webster`s принцип — это фундаментальная истина (всеобъемлющий закон или доктрина), из которой происходят все остальные или на которой основываются остальные доктрины; основная истина, простейшее положение или основная предпосылка; аксиома, постулат.

Джордж Мэй (George Мау) считал, что более приемлемое определение дает Оксфордский словарь:

Основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью, — прочная основа поведения или практической деятельности.

По его мнению, именно так трактуется этот термин Американским институтом бухгалтеров. (Позиции Мэя можно доверять, но двум причинам: во-первых, отчет был написан именно им, во-вторых, подобное значение наиболее полно соответствует принципам, которые были представлены в письме Мэя от 22 сентября 1932 г.) В общих чертах они сводились к следующему:

Прибыль не может быть признана полученной до тех пор, пока не произойдет реализация.

Все затраты должны быть соотнесены с полученными доходами, а не с остаточной (не распределенной среди акционеров) прибылью.

Остаточная прибыль, образованная новым приобретением, полученная до его фактического приобретения, может не добавляться к общей остаточной прибыли собственника, т. е. разделение предпочтительнее объединения.

Дивиденды по акциям выпущенным, а затем вновь скупленным корпорацией-эмитентом, не являются доходом компании, хотя подобные акции могут обращаться так же, как и активы.

Займы должны различаться по принадлежности.

Приведенные принципы, по сути, гораздо ближе к правилам Мэя, нежели к основополагающим истинам Бирне. Фактически они предполагают целый набор основ, формирующих бухгалтерский учет: дебет и кредит, баланс, статьи дохода и т. п. И как бы то ни было, они приоткрывали довольно интересный взгляд на способ управления бухгалтерским учетом того времени.

«Слово „принцип“ восходит к латинскому principle, означающему первый, первичный, первоначальный» Купер М. И. Теория бухгалтерского учёта: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2002. — С.77. Первый курс лекций, с которым знакомится изучающий бухгалтерский учет, так и называется «Принципы учета», т. е. первые по времени и начальные по степени сложности сведения об учете. Естественно, что не эти принципы составляют фундамент учетной науки. Для изучения фундаментальных основ бухгалтерского учета необходимо обратиться не к элементам практики, а к курсу теории.

Первые попытки определения того, что подразумевается под принципами бухгалтерского учета, начали предприниматься в ЗО-х годах. Исследовательская группа Американской бухгалтерской ассоциации (ААА) под руководством профессора Вильяма Патона (W. Paton) начала публикацию серии монографий по принципам учета. Первое издание 1936 г. носило название «Экспериментальное положение об учетных принципах, лежащих в основе корпоративной финансовой отчетности». Основные идеи, изложенные в этой монографии, сводились к попытке формулирования таких теоретических основ бухгалтерского учета, которые могли бы позволить избежать случайных различий в учетных процедурах, обусловленных не спецификой предприятия, а разнообразием взглядов и оценок при составлении финансовых отчетов. Особое внимание уделялось переоценке активов в условиях меняющихся цен. Некоторым специалистам позиция авторов представлялась как попытка навязать унифицированную систему учета, на самом деле авторы лишь выражали недоверие к субъективным подходам и оценкам финансовых менеджеров. Несомненно, обзор методов, принятых в учетной практике, дает хорошую основу для критики и недоверия, но, к сожалению, позиция недоверия — не лучшая основа для теории учета.

Спустя четыре года после издания «Экспериментального положения» В. Патон и профессор Университета Иллинойса А. К. Литтлтон, будучи членами Исполнительного комитета ААА, в 1936 г. опубликовали «Введение в стандарты корпоративного бухгалтерского учета». По замыслу авторов теоретическая основа бухгалтерского учета представлялась «последовательным, координированным и содержательным учением», которое поддерживало бы принципы, провозглашенные Положением 1936 г. Важно отметить, что авторы намеренно избежали слова «принципы», заменив его на «стандарты», понимая, что первое претендует на «универсальность, которая не может существовать, например, в такой профессии, как бухгалтерская» Купер М. И. Теория бухгалтерского учёта: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2002. — С. 79. Монография имела большой успех и была распродана десятками тысяч экземпляров. Особого внимания заслуживает авторское развитие понятия соответствия расходов и доходов.

Центральной проблемой бухгалтерского учета выступает установление соответствия доходов текущего отчетного периода и расходов, определенных в этом же периоде, а также установление взаимосвязи в будущем между доходами, определенными в будущем, и соответствующими им расходами. В ходе решения этой проблемы бухгалтеры фактически сопоставляют затраты (efforts) и результаты деятельности предприятия (accomplishments). Некоторые затраты приносят результаты в настоящем, они рассматриваются как расходы (costs) и вычитаются из дохода — результата (revenue — accomplishments) и, таким образом, являются расходами текущего отчетного периода. Другие затраты предполагают доход в будущем, они, как правило, рассматриваются как отсроченные расходы, так как выступают расходами будущих отчетных периодов (активами). Некоторые затраты оказываются неэффективными как в настоящем, так и в будущем, они рассматриваются как расходы, которые должны быть своевременно вычтены из дохода как естественные потери. Основная проблема бухгалтерского учета, таким образом, состоит в разбивке непрерывного потока расходов на порции и соотнесении последних с определенными отчетными периодами.

Необходимо признать, что именно эта точка зрения была доминирующей в течение нескольких десятилетий.

Последующие издания Положения ААА 1936 г. не внесли изменений в существо вопроса, но смена заголовков отражала текущее состояние теоретических взглядов. Так, в издании 1941 г. было исключено слово «экспериментальный», в 1948 г. — слово «принципы» заменено на «концепции и стандарты». В 1957 г. был опубликован итоговый выпуск серии, в которой ААА признала в качестве основной оценки активов предприятия стоимость, определяемую как «сумму будущих рыночных цен всех услуг, дисконтированную с учетом вероятности и платежей кредиторам в их действующей (настоящей) оценке» Андросов А. И., Викулова Н. Н. Бухгалтерский учёт. — Ростов н/Д.: «Феникс», 2004. — С.19.

Точно определить влияние этих положений достаточно сложно, поскольку подход членов ААА, ограниченный сферой теоретических интересов, сводился к широкой формулировке основных принципов, а не конкретных правил. Тем не менее многие члены ААА входили в состав комитетов, разрабатывающих руководящие установки, основанные на этих принципах. К числу перемен, предсказанных теоретическими исследованиями и осуществленных в жизни, можно отнести расширение круга пользователей финансовой информации. Рекомендованная также учеными «всевключающая концепция прибыли», явившаяся следствием «недоверия» к индивидуальным оценкам бухгалтеров и управленцев корпораций, впоследствии была принята SЕС как руководящее правило.