Проблемы учёта основных средств в современных условиях

Основные средства имеет практически каждая организация, а их учет является сложной задачей в условиях нормативной неразберихи и противоречивых указаний в действующих нормативных документах и в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Министром Российской Федерации 16.01 2006 зарегистрирован Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.12.2005 № 147н. Этим документом внесены изменения в порядок учета основных средств (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н). Современное предприятие, производящее продукцию, а также оказывающее услуги, представляет собой сложный имущественный комплекс. Наиболее значимое для его деятельности по степени участия в производственном процессе и стоимости имущество — здания, сооружения, оборудование, транспорт и др. — отнесено к такому виду внеоборотных активов, как основные средства, и отражается в разделе 1 бухгалтерского баланса. Несмотря на то, что действующим законодательством достаточно ясно регламентированы вопросы, связанные с учетом основных средств, этот участок является одним из наиболее сложных для бухгалтеров. Причина состоит в том, что нормативные акты предъявляют специфические требования к принятию на учет и снятию с учета, амортизации и переоценке, а также к аренде основных средств. Правильное отражение основных средств в бухгалтерском учете и отчетности из-за их значительной стоимости ощутимо влияет на финансовые показатели деятельности предприятия и может уменьшить налоговое бремя. Кроме того, организация учета хозяйственных операций с основными средствами как имуществом невозможна без выполнения специальных требований гражданского законодательства (правильного оформления сделок с имуществом, подтверждения прав собственности, государственной регистрации в соответствующих органах и др.). Следует отметить, что в настоящее время на решение проблем, связанных с учетом основных средств, существенное влияние оказывает и процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, который вызвал появление ряда новых документов. Приказ № 147 н внес следующие изменения:

• 1) из ПБУ 6/01 исключен п. 2, в котором отмечалось, что оно «применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности»;
• 2) в п. 4 Положения изменены условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.
• 3) в п. 5 ПБУ 6/01 внесено новое правило, касающееся учета «малоценных» объектов основных средств (стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации и сроком службы свыше 12 месяцев).

Теперь они могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации либо в составе материально-производственных запасов, либо в составе объектов основных средств. Эта поправка внесена, видимо для того, чтобы организация смогла устранить разницу в учете таких объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому теперь, в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, в новой редакции, с 01.01.2006 «доходные вложения в материальные ценности» являются основными средствами организации и многим организациям придется включить в налоговую базу по налогу на имущество организаций эти активы. Ранее согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривалось в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций (согласно писем Министерства финансов Российской Федерации от 13.05.2005 № 03−06−01−41 249, от 28.02.2005 № 03−4641−04/118 и от 30.12.2004 № 03−06−01−02/26). Порядок отражения в бухгалтерском учете материально производственных запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н), но под стандарт материально производственных запасов малоценные активы не подходят. Во-первых, ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 5/01).Особый порядок учета оборотных активов (с использованием счета 10 «Материалы»), у которых срок полезною использования свыше 12 месяцев, предусмотрен только для специальных активов. Он регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2002 № 135н). Этот документ является нормативным актом узкого применения. В нем расписаны особые способы амортизации активов, которые не подходят ни под стандарт для основных средств, ни под стандарт для материально производственных запасов.

Во-вторых, отпуск материально производственных запасов в производство приравнивается к их выбытию (п. 16 ПБУ 5/01). Положение обновленного п. 5 ПБУ 6/01 «В целях обеспечения сохранности, должен быть организован надлежащий контроль за их движением» было взято из старого особого порядка учета малоценных основных средств, а не материально производственных запасов. Эта формулировка противоречит ПБУ 5/01. Кроме того, она не подкреплена никакими другими нормами ни в ПБУ 6/01, ни в ПБУ 5/01. Разъяснения про учет малоценных активов, например за балансом, будут противоречить не только стандарту для материально производственных запасов (ПБУ 5/01), но и Инструкции к Плану счетов, где подходящих забалансовых счетов для «долгосрочных» материально производственных запасов нет. Порядок документооборота по операциям с материально производственных запасов, которые «очень похожи на основные средства» нигде не прописан. До выхода Приказа № 147н операции с малоценными основными средствами в обоих видах учета отражались на основании одних и тех же бухгалтерских первичных документов. Теперь может возникнуть проблема не просто двойного учета одних и тех же малоценных активов по разным правилам, но и проблема двойного документооборота.

В-третьих, расходы на восстановление, ремонт, модернизацию материально производственных запасов в ПБУ 5/01 не предусмотрены, а в ПБУ 6/01 прописан порядок отражения в бухгалтерском учете восстановления только для основных средств. Ремонт и модернизация материально производственных запасов в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены. Для того чтобы разрешить сложившуюся ситуацию, связанную с новой редакцией ПБУ 6/01, организациям необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество «доходные вложения в материальные ценности», а Министерству финансов Российской Федерации выпустить нормативный акт, который урегулирует все нестыковки бухгалтерского и налогового учета «малоценки», установит правила для операций с этими активами, а также обеспечит сближение бухгалтерского и налогового учетов. Существенные изменения затронули порядок оценки основных средств. Теперь в соответствии с п. 8 Положения фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• — таможенные пошлины и таможенные сборы;
• — невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Первоначальная стоимость объектов основных средств (внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, полученных по договору дарения или по договорам мены), принимаемых к бухгалтерскому учету, теперь определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Нововведения коснулись и порядка начисления амортизации ОС. В частности, теперь амортизация не начисляется:

• — по объектам основных средств некоммерческих организаций;
• — по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• — по объектам основных средств, чьи потребительские свойства с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям, и другие).

Ранее амортизация не начислялась по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и тому подобное), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним производилось лишь начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывалось на отдельном забалансовом счете. Не подлежали амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Начиная с 01.01.2006 обобщение информации о суммах износа на забалансовом счете 010 будет происходить только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Согласно п. 1 ст.295 ГК РФ предприятие не имеет права продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный капитал) или иным образом распоряжаться без согласия собственника. Говоря о бухгалтерском учете имущества в качестве основных средств, необходимо еще раз обратить внимание, что в соответствии с п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, среди которых основная роль принадлежит гражданско-правовым договорам купли — продажи, строительного подряда, оказания услуг, учредительным договорам, договорам дарения, аренды, лизинга и др.