Методология аудита в российских и международных стандартах

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» получили свое распространение достаточно недавно. Поскольку в СССР не существовало такого понятия как «предпринимательская деятельность», а все организации вне зависимости от сферы их деятельности, будь это торговля, здравоохранение или промышленная добыча руды, подчинялись профильным министерствам, осуществлявшим плановые и внеплановые проверки, то необходимости в независимой оценке деятельности организации просто не возникало.

Однако развитие рыночной экономики, и, как следствие, постоянное усложнение и изменение законодательства, привело к тому, что все чаще предприятия не могут быть уверены в правильности ведения бухгалтерского учета, его соответствия текущим требованиям. Поэтому аудиторская деятельность в России получает все большее развитие.

Однако в связи относительной молодостью данной дисциплины в различных источниках встречаются разные точки зрения даже на основные положения.

Согласно ФЗ № 307-ФЗ от 30.12.2008 года «Об аудиторской деятельности» аудит — это «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности» [3].

С.А. Мещеряков к определению, даваемому федеральным законом добавляет пояснение, что аудит может быть как внутренним, так и внешним, и заостряет внимание на том факте, что путать эти два понятия не следует [10, с. 114].

В.И. Подольский в своей работе использует несколько иной подход к определению аудита. Он рассматривает аудит с двух точек зрения: как практику и как науку. По его мнению, с точки зрения науки аудит представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. При определении аудита с точки зрения практики В. И. Подольский использует несколько перефразированное определение из федерального закона № 307-ФЗ: «аудит как практика — вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности» [9, с. 98].

Американский экономист А. А. Аренс (Alvin A. Arens) в своей работе «Аудит» (AUDITING) приводит следующее определение, наиболее часто (с небольшими вариациями) применяемое в литературе, посвященной аудиту, выпускаемой в США: «Аудит (auditing) — это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [8, с. 321].

Р.А. Алборов считает, что аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта [11, с. 154].

В целом можно сказать, что подавляющее большинство авторов предпочитает цитировать определения из федерального закона, нежели формулировать свой вариант.

Таблица 1. — Трактовка понятия «аудит» по мнению разных авторов.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Так, В. И. Подольский и А. А. Савин выделяют следующие уровни регулирования [6, с. 445]:

Уровень I включает в себя Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ЦЗ, который является одним из основных законодательных актов и определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента.

К документам уровня II, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относятся те, которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. Сюда включаются и федеральные стандарты. В настоящее время разработано и утверждено 33 федеральных стандарта.

Уровень III системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен внутренними стандартами саморегулируемых аудиторских организаций. Основное назначение стандартов — установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом. К уровню III относятся нормативные акты министерств и федеральных служб, устанавливающие правила аудиторской деятельности и проведение аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и др.

Уровень IV включает в себя внутренние (внутрифирменные) регламенты (стандарты) аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных стандартов и практики аудита. Содержание и форма таких документов определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Исследователи Е. С. Соколова и З. П. Архарова выделяют в системе регламентирующих аудиторскую деятельность нормативно-правовых актов пять уровней [5, с. 113]:

I уровень — Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Кодексы Российской Федерации, Указы Президента Российской Федерации.

II уровень — Постановления Правительства Российской Федерации, нормативные правовые акты уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призванные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов.

III уровень — правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые с целью установления норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.

IV уровень — методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям.

V уровень — внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения положений аудиторской деятельности, оказания помощи в их реализации, в выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторских процедур. Они разрабатываются аудиторскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.

Судаков С.В. в статье регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации выделяет целых шесть уровней [7]:

I уровень правового регулирования представлен не только законами, полностью посвященными аудиту (например, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»), но и законами, касающимися аудита лишь в какой-то своей части — Законы «Об акционерных обществах», «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)». К ним еще можно отнести нормы Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, Административного кодекса РФ.

Документы II уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности кроме указов Президента РФ представлены постановлениями Правительства РФ. На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности, так как согласно ч. 1 ст. 114 Конституции РФ оно обязано обеспечивать проведение в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативно-правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу. В качестве примеров документов данного уровня правового регулирования можно привести Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации», от 12.06.2002 N 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» и иные постановления, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов.

III уровень представляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые Минфином России. Они устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Отдельно от федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в IV уровень можно выделить акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности — Минфином России, а также другими министерствами и ведомствами. Если первые четыре уровня относятся к государственному регулированию аудиторской деятельности, то пятый и шестой уровни — к саморегулированию (негосударственному регулированию).

На V уровне находятся нормативные акты аккредитованных (саморегулируемых) аудиторских объединений. Они издаются объединениями в пределах своей компетенции и представлены Кодексом профессиональной этики, а также внутренними стандартами.

К VI уровню регулирования аудиторской деятельности относятся разработанные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами внутренние правила (стандарты) и методики. Данные документы детализируют, расшифровывают и уточняют положения, сформулированные в документах других уровней, и содержат подробное изложение вопросов, которые для вышестоящих уровней регулирования являются незначительными.

Существуют и другие точки зрения, однако их авторы не уточняют, что подразумевают под уровнем регулирования.

Таблица 2. — Уровни регулирования аудита в Российской Федерации по мнению разных авторов.