Особенности налогообложения малого бизнеса

малый бизнес учет контроль В российской практике в настоящее время в целях бухгалтерского учета и налогообложения малые предприятия можно разделить на следующие категории:

• 1) предприятия, переведенные на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• 2) предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (учета и отчетности) для субъектов малого предпринимательства;
• 3) малые предприятия, ведущие бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.

Ниже будет изложена практика применения в отношении субъектов малого предпринимательства общеустановленной и упрощенной систем налогообложения, а также рассмотрены позитивные и негативные стороны налоговых режимов (Приложение 1).

Общеустановленная система налогообложения распространяется в равной мере на все субъекты налоговых правоотношений, однако для субъектов малого предпринимательства ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном лишь ряда преимуществ для данной категории налогоплательщиков, а именно предоставление отчетности и налога на добавленную стоимость в налоговые органы не ежемесячно, а поквартально.

Обязательным при применении общеустановленной системы налогообложения в отношении малых предприятий являются критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

• 1) в промышленности — 100 человек;
• 2) в строительстве — 100 человек;
• 3) на транспорте — 100 человек;
• 4) в сельском хозяйстве — 60 человек;
• 5) в научно-технической сфере — 60 человек;
• 6) в оптовой торговле — 50 человек;
• 7) в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек;

В остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

В случае превышения малым предприятием численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

При применении общеустановленной системы налогообложения малые предприятия могут применять упрощенную форму учета и сдавать отчетность в отличие от обычных организаций не раз в месяц, а раз в квартал.

Упрощенная система применяется в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ, характеризуется тем, что малым предприятиям и индивидуальным предпринимателям предоставлена возможность максимально упростить учет результатов хозяйственной деятельности, который осуществляется в одной книге учета доходов и расходов. Таким образом, формально эти организации (а также индивидуальные предприниматели) освобождены от необходимости ведения полного бухгалтерского учета (счетов бухгалтерского учета, ведомостей, журналов-ордеров, составления бухгалтерского баланса), что позволяет указанным налогоплательщикам получать значительную экономию средств за счет сокращения управленческих расходов и снижения налогового бремени.

Действие упрощенной системы налогообложения распространяется на организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера, а также численность работающих в их филиалах и подразделениях) до 100 человек, независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

Согласно статье 346.12 пункту 2 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость) [2].

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

• 1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
• 2) банки;
• 3) страховщики;
• 4) негосударственные пенсионные фонды;
• 5) инвестиционные фонды;
• 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
• 7) ломбарды;
• 8) организации, а так же индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
• 9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
• 10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• 11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
• 12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 Налогового Кодекса РФ;
• 13) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов;

• 14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;
• 15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Существует также ограничение, связанное с получением суммы доходов от реализации для малых предприятий. Согласно статье 346.13 пункту 4 НК РФ если по итогам отчетного периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение [2]. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

К основным недостаткам упрощенной системы можно отнести следующее:

• 1) вводится ограничение по применению упрощенной системы — не свыше 15 млн руб. доходов от реализации;
• 2) новая система фактически ликвидирует патенты, хотя это доступная и очень простая система для предпринимателей, и было бы логично дать им право выбора — заменить по желанию единый налог оплатой стоимости патента;
• 3) чтобы пользоваться льготами, в частности, не платить НДС, малые предприятия должны выдавать продукт исключительно конечным потребителям; поэтому в середину производственной цепочки никакое малое предприятие не встанет, поскольку в этом случае оно попадает в невыгодное положение: тот, кто у него покупает, не имеет права на возмещение НДС, а значит, промышленным малым предприятиям невозможно воспользоваться новыми льготами;

Кроме того, упрощенная система для некоторых может оказаться определенной ловушкой, так как если предприятие превысит планку в 15 млн руб., оно выпадает из льготной системы, а следовательно, должно платить все налоги, предусмотренные законодательством, и вести полноценную бухгалтерию, как обычные предприятия. И в случае если, например, третий квартал оно работало по упрощенной системе (то есть вело только книгу учета расходов и доходов), то ему будет сложно отчитаться перед налоговыми органами в полном объеме в конце года, а значит, санкций не избежать.

Как одно из наиболее часто используемых преимуществ, предоставленных малым предприятиям, можно выделить право применения субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации основных производственных фондов.

Механизм применения для малых предприятий ускоренной амортизации, механизм списания дополнительно в виде амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет регулируются ст. 10 Закона № 88-ФЗ и положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.

Несмотря на то, что применение субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации вызывает большое количество спорных вопросов, в настоящее время в практике налогообложения сложился определенный порядок использования данного преимущества. Так, малые предприятия вправе применять в отношении исчисления амортизации ускоренный метод с отнесением амортизационных затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Ускоренный метод основывается на линейном способе исчисления амортизации, и допускается применение ускоренной амортизации по всем видам оборудования, которые в соответствии с законодательством могут быть классифицированы как основные средства. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Согласно статье 346.26 пункту 1 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах [26].

Особенностью единого налога на вмененный доход по-прежнему является определение налоговой базы не по отчетности, а на основе нормативной величины базовой доходности разных видов деятельности, к которой применяются корректирующие коэффициенты. В основу расчета налоговой базы положены не экономические, а физические показатели сферы деятельности организации, переходящей на уплату единого налога на вмененный доход, такие как количество работников, площадь помещения, количество транспортных средств, количество торговых мест.

Перевод на уплату единого налога на вмененный доход обусловлен рядом обстоятельств, вытекающих из действующего налогового законодательства и негативной практики уплаты налогов отдельными (в основном малыми) хозяйствующими структурами.

Во-первых, действующая система налогообложения громоздка, содержит большое количество налогов с разными объектами налогообложения, что создает сложности в расчетах хозяйствующих субъектов с бюджетом и в осуществлении предпринимательской деятельности.

Во-вторых, существуют некоторые сферы предпринимательской деятельности, в которых учет доходов и контроль за полнотой уплаты налогов затруднены. Это в основном сферы деятельности, применяющие налично-денежные расчеты, например торговля, оказание услуг населению.

Этот налог по-прежнему остается обязательным, и выбирать: переходить на его уплату или нет, — налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в главе 26.3 Налогового кодекса РФ, не смогут. 31].

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится региональными законодательными актами и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах [31].

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

• 1) оказание бытовых услуг;
• 2) оказание ветеринарных услуг;
• 3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• 4) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м., палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
• 5) оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв.м.;
• 6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств [27].

Следует отметить, что по сравнению с видами деятельности, предусмотренными Законом № 148-ФЗ, их количество значительно сократилось. Так, с 2003 года нельзя перевести на уплату единого налога на вмененный доход такие виды деятельности, как оказание бухгалтерских, аудиторских, медицинских, юридических услуг, а также виды деятельности в сфере образования и предоставления автомобильных стоянок и гаражей.

Согласно статье 346.26 пункту 4 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) [2].

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» .

Плательщиками единого налога на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля» являются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары и оказывающие услуги за наличный расчет, без учета их дальнейшего использования.

При этом следует иметь в виду, что продажа собственной продукции через магазины, являющиеся структурными подразделениями организации, является не чем иным, как способом реализации продукции предприятия, а не торговой деятельностью, что соответствует нормам налогового учета доходов от реализации продукции собственного производства при определении налоговой базы по налогу на прибыль предприятия и действующему порядку ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, организации, реализующие произведенную продукцию через собственную торговую сеть, не рассматриваются как торговые организации и не переводятся на уплату единого налога на вмененный доход; они выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие свою деятельность в сфере розничной торговли, являются плательщиками единого налога на вмененный доход только в части доходов от реализации приобретенных товаров. Доходы, извлекаемые предпринимателями от реализации продукции собственного производства, не подпадают под действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Иными словами, налоговую базу можно рассчитывать по формуле:

Нб = Бд x №, (1).

Где:

Нб — налоговая база;

Бд — базовая доходность определенного вида деятельности;

№ - величина физического показателя, характеризующего вид деятельности.

Показатели базовой доходности и физические показатели по каждому виду деятельности, переводимой на уплату единого налога на вмененный доход, установлены в статье 346.29 Налогового кодекса РФ.

Для таких видов предпринимательской деятельности, как оказание бытовых и ветеринарных услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, физическим показателем является количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, то количество управленческого персонала, приходящегося на вид деятельности, по которому устанавливается налоговая база, определяется пропорционально доле выручки, полученной по каждому виду деятельности налогоплательщика.

Для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя определена площадь торгового зала, и для общественного питания — площадь зала обслуживания посетителей.

Для расчета величины вмененного дохода базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3 [29].

Первый коэффициент К1 корректирует базовую доходность в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности на основании данных Государственного земельного кадастра.

Он рассчитывается по формуле:

К1 = (1000 + Коф): (1000 + Ком), (2).

Где:

Коф — кадастровая стоимость земли по месту осуществления предпринимательской деятельности согласно данным Государственного земельного кадастра;

Ком — максимальная кадастровая стоимость земли для данного вида предпринимательской деятельности согласно данным Государственного земельного кадастра;

1000 — стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Второй коэффициент К2 корректирует базовую доходность на совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, таких как сезонность, ассортимент товара, доходность и особенности места ведения предпринимательской деятельности.

Согласно статье 346.29 пункту 7 НК РФ значение корректирующего коэффициента К2 определено в пределах от 0,01 до 1 и устанавливается субъектами Российской Федерации на календарный год[2].

Третий коэффициент К3 — коэффициент-дефлятор корректирует базовую доходность на индекс изменения потребительских цен на товары, работы (услуги).

В 2004 году корректирующий коэффициент К1 не применяется (то есть берется равным 1). При расчете налога его учитывать не нужно. Размер коэффициента К2 устанавливают законодатели субъекта федерации. Причем в одном субъекте федерации могут действовать различные коэффициенты (для разных районов).

Минимальный размер коэффициента К2 — 0,01, а максимальный — 1. Только в этих пределах могут устанавливать коэффициент региональные власти.

Коэффициент-дефлятор (К3) на каждый год определяет Госкомстат России. В 2005 году коэффициент К3 установлен в размере 1,104 [28].

Согласно статье 346.31 НК РФ Ставка единого налога на вмененный доход равна 15% величины вмененного дохода [2].

Расчет вмененного дохода за налоговый период осуществляется по следующей формуле:

Вд = (Бд x № x К1 x К2 x К3) x 3, (3).

Где:

Вд — сумма вмененного дохода;

Бд — базовая доходность на единицу физического показателя в месяц;

№ - количество единиц физического показателя;

К1 — коэффициент, учитывающий особенности месторасположения организации согласно кадастровой стоимости места осуществления деятельности;

К2 — коэффициент, учитывающий совокупность прочих особенностей ведения деятельности;

К3 — коэффициент-дефлятор;

3 — число месяцев налогового периода.

Согласно статье 346.30 НК РФ налоговым периодом является квартал, поэтому единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода по ставке 15% вмененного дохода по следующей формуле:

ЕН = Вд x 0,15, (4).

Где:

ЕН — сумма единого налога на вмененный доход;

Вд — сумма вмененного дохода;

0,15 — ставка налога, выраженная в долях [2].