Оценка порядка ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов

Основой существования и развития любого общества является материальное производство. Чтобы люди могли жить, из поколения в поколение, необходимо удовлетворять их потребности в продуктах питания, пище, одежде, жилище и др., а для этого нужны машины, оборудование, транспортные средства, инструменты, производственный инвентарь и т. д., используя которые в процессе производственной и коммерческой деятельности создаются средства труда и предметы потребления, направленные на удовлетворение этих потребностей.

Конечным результатом производственного процесса предприятия является готовая продукция — показатель, характеризующий полностью законченный производством продукт.

Для обеспечения производства продукции необходимы сырье и материалы, из которых она производится. Залогом бесперебойного процесса производства продукции и выполнения предприятием своих договорных обязательств является своевременное и полное обеспечение производственного процесса необходимыми материально-производственными запасами. Эффективность материального обеспечения производства достигается благодаря получению снабженцами полной информации о потребности производства и наличии имеющихся материалах на складах и в цехах предприятия, которая формируется в системе учета материалов и их остатков на складах.

Учет материалов в настоящее время является актуальной темой, так как они составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях доходят до 80% и более в себестоимости продукции. Также материалы являются наименее ликвидной статьей среди статей оборотных активов. Для обращения этой статьи в денежные средства требуется время не только для того, чтобы найти покупателя, но и для того, чтобы получить с него впоследствии оплату за товар.

Кроме того, анализ этой статьи имеет большое значение для эффективного финансового управления. Запасы могут составлять значительный удельный вес не только в составе оборотных активов, но и в целом в активах предприятия. Нарушение оптимального уровня остатков материалов приводит к убыткам в деятельности компании, поскольку увеличивает расходы по хранению этих запасов, отвлекает из оборота ликвидные средства, увеличивает опасность обесценения товаров и снижения их потребительских качеств, приводит к потере клиентов.

Материалы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Существенная ошибка при учете материалов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли. Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм расхода, обеспечения надлежащего хранения материалов, их сохранности.

Целью написания данной дипломной работы является оценка порядка ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов в исследуемой организации на соответствие действующим нормативным документам с последующим предложением практических рекомендаций по его совершенст-вованию.

Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

1. Описать материалы как объект бухгалтерского учета;

2. Проработать теоретические вопросы в части порядка ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов коммерческой организации на основании изучения специальной литературы и нормативных документов;

3. Описать порядок учета движения сырья и материалов с выявлением особенностей в исследуемой организации;

4. Установить несоответствия/нарушения законодательства в части ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов в исследуемой организации;

5. Внести практические рекомендации по совершенствованию системы учета движения сырья и материалов.

Предметом исследования дипломной работы являются операции, связанные с движением сырья и материалов исследуемой организации. Объектом практического исследования послужило предприятие — ООО «Рест Инвест», деятельность которого связана с услугами общественного питания.

При разработке и решении поставленных задач применялись различные приемы и методы исследования: наблюдение, обследование, сравнение, анализ, обобщение теоретического и практического материала.

Основой для проведения теоретических исследований послужили действующее в РФ законодательство в области организации и ведения учета материально-производственных запасов, учебно-научные статьи, публикации специальной периодической печати, а также труды отечественных авторов в исследуемой области, таких как А. С. Бабаев, А. В. Яцюк, Н. В. Пошерстник, Н. П. Кондраков, В. П. Астахов, Е. П. Козлова и других.

1. Теоретические основы построения бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов в коммерческой организации

1.1 Материалы, как составляющая часть материально-производственных запасов: понятие и классификация

Для осуществления основной деятельности помимо помещения и оборудования и других основных средств предприятию необходимо иметь определенные производственные запасы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 года № 44н в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации используется понятие материально-производственные запасы.

Материально-производственные запасы (далее МПЗ) — это активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

К МПЗ относятся только те активы, которые служат менее года.

В состав МПЗ входят следующие группы оборотных активов:

а) материалы — часть МПЗ целиком потребляемая в производственном процессе и полностью переносящая свою стоимость на стоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

б) готовая продукция — часть МПЗ организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством;

в) товары — часть МПЗ организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. [7]

Таким образом, материалы являются составной частью МПЗ предприятия.

Понятие «материалы» является собирательным, обозначающим разные элементы производства (как правило, материалы используются в качестве предметов труда). [17,-с.246]

По мнению Н. В. Пошерстник, имеет место, следующее определение материалов. Материалы — это разнообразные вещественные элементы производства, используемые главным образом в качестве предметов труда. Они полностью потребляются в производственном цикле и, следовательно, полностью переносят свою стоимость на себестоимость произведенной продукции или оказанных услуг. [35,-с.157]

В процессе производства материалы используются различно. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье и материалы), другие изменяют только свою форму и размер (смазочные материалы, краски), третьи — входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части), четвертые — только способствуют изготовлению изделий, не, входят в их массу или химический состав (инструменты и приспособления). [27,-с.243]

Использование на современном предприятии большого количества самых разнообразных материалов предполагает организацию грамотного учета, для чего необходима их классификация. [35,-с.157]

В отечественной практике существует несколько принципиальных подходов к классификации материалов. Рассмотрим основные из них.

Материалы классифицируются:

· по функциональному назначению в зависимости от роли в технологическом процессе;

· по техническим свойствам — группам, подгруппам, классам, размерам, типам, марке, сорту.

В зависимости от назначения и использования в производственном процессе материалы подразделяются на следующие укрупненные группы:

— сырье и основные материалы — это предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. К этой группе относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

— вспомогательные материалы — это предметы труда, которые используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства.

В зависимости от особенностей использования вспомогательные материалы подразделяются на топливо, тару и тарные материалы, запасные части, строительные материалы. [43,-с.31]

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Однако Пошерстник Н. В. предлагает более расширенную классификацию материалов удобную для построения синтетического и аналитического учета с целью получения информации об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности. [35,-с.158] (Схема классификации материалов по назначению и роли в производстве приведена в Приложении А) Классификация материалов по их техническим свойствам заключается в подразделении их на разделы, группы, подгруппы, марки и сорта. Чаще всего выделяют группы черных и цветных металлов, моторов, подшипников, электроаппаратуры, радиоаппаратуры, лакокрасочных, резиновых, асбестовых и прокладочных материалов. Каждая группа делится на подгруппы, где приводится перечень наименований материалов с описанием их технических признаков. Эта классификация установлена Госкомстатом Российской Федерации.

Данная классификация кладется в основу при разработке номенклатур, то есть систематизированных перечней материалов, потребляемых в производстве. В ней указывается наименование каждого материала, тип, сорт, размер, единица измерения, а также закрепленный за ним шифр, называемый номенклатурным номером, который указывается во всех первичных документах, связанных с конкретным видом материалов. Номенклатуры объединяют с ценниками на материалы и называют номенклатурами-ценниками. Применение на предприятиях таких номенклатур-ценников облегчает ведение учета материальных ценностей.

Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета «Материалы». Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен (новая цена и с какого времени она действует).

Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен. [14,-с.397]

Все вышесказанное указывает на то, что материалы являются неотъемлемой частью как производственной, так и хозяйственной сферы, т. е. без них не возможен процесс деятельности любой организации.

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов в коммерческой организации

Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы делятся на четыре уровня.

Первый уровень документов представлен федеральными законами, Указами президента РФ и Правительства РФ и постановлениями Правительства РФ, регулирующими прямо или косвенно постановку учета МПЗ в организации.

Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Закон устанавливает единые правовые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для всех организаций, являющихся юридическими лицами, определяет сущность бухгалтерского учета и его задачи, основные понятия, используемые в учете, порядок регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями информации, включая органы государственного управления.

К первому уровню системы также следует отнести Гражданский и Налоговый кодексы РФ. В Гражданском кодексе раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, в том числе и по учету сырья и материалов, а также заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций с МПЗ в бухгалтерском учете. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает основополагающие начала построения налоговой системы, определяет виды взимаемых налогов и сборов и уровни их установления. На его основе строится налоговый учет. Так, к примеру, по хозяйственным операциям приобретения материалов исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС). НДС регулируется главой 21 части II Налогового кодекса и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг) и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В налоговом кодексе также определен состав материальных расходов в целях налогообложения и порядок формирования стоимости МПЗ (ст.254).

К нормативным документам второго уровня относятся Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждают общий порядок учета в той или иной области бухгалтерии.

Основные правила ведения бухгалтерского учета, а также составления и представления бухгалтерской отчетности изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Непосредственно к учету материалов относится Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 09 июня 2001 г. № 44н.

ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). [36,-с.268]

Тем самым ПБУ 5/01 придан обязательный характер, за несоблюдение которого могут применяться санкции, установленные ст. 120 НК РФ, — за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, под которым в том числе понимается и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей.

ПБУ 5/01 определяет порядок оценки материально-производственных запасов и требования к порядку учета фактических затрат на их приобретение, регламентирует порядок определения их себестоимости при передаче в производство и ином выбытии и требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в ПБУ 5/01 обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета МПЗ, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

Более детально порядок ведения бухгалтерского учета материалов разъяснен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, которые относятся к третьему уровню нормативного регулирования.

Документы третьего уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней.

Особое место среди нормативных документов данного уровня также отводится:

• Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

• Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н);

• Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

Четвертый уровень системы составляют так называемые рабочие документы организаций, в которых на основе общеустановленных правил и принципов они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям. Документы этого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации и содержат: выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета в соответствии с документами по его регулированию первого и второго уровней; способы ведения бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней; особенности применения выбранных организацией способов бухгалтерского учета в соответствии со спецификой условий хозяйствования (отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.).

Хотелось бы отметить, что ни один нижестоящий документ не может противоречить ни одному вышестоящему. Только соблюдение этого правила позволит сформировать грамотную структуру бухгалтерского учета в России.

1.3 Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с движением сырья и материалов в коммерческой организации

Целью бухгалтерского учета материалов является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о наличии и движении материалов на складах организации.

Основные задачи по учету материалов сформулированы в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов:

а) формирование фактической себестоимости материалов (оценка материалов);

б) правильное и своевременное документальное оформление операций по поступлению материалов, перемещению и отпуску материалов на производство и другие цели;

в) контроль за сохранностью материалов в местах их хранения и на всех этапах движения. Учет недостач и порчи материалов, выявленных в результате приемки;

г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов материалов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

д) своевременное выявление ненужных и излишних материалов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения этих материалов в оборот;

е) проведение анализа эффективности использования материалов. [10]

Одним из важнейших моментов правильной организации учета материалов является их оценка.

В соответствии с ПБУ 5/01, материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления материалов (Приложение Б). [40,-с.158−159]

Фактическая себестоимость материальных ценностей, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

При отпуске материальных ценностей в производство и ином выбытии их оценка согласно ПБУ 5/01 производится организацией одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов). [7]

Выбранный организацией способ оценки материалов при их выбытии должен быть закреплен в учетной политике. Способ оценки должен быть единым по группам либо видам материалов и не может изменяться в течение года.

В том случае, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии они списаны, применяют метод оценки по стоимости каждой единицы. Этот метод применяют для оценки драгоценных металлов, драгоценных камней и тому подобных материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету.

Согласно пункту 74 Методических указаний № 119н, возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

1. включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

2. включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. При этом методе материал с одинаковыми входными параметрами учитывается в одной инвентарной карточке. Учет по партиям не ведется. Вновь поступивший материал усредняется (С_СР) с уже имеющимся. В результате в момент передачи материала в производство мы имеем как бы одну партию по одной учетной цене, определяемой делением общей стоимости материала на общее количество:

С_СР = (С_Н + С_Т) / (К_Н + К_Т), (1.3.1)

где С_Н — стоимость запасов материала на начало месяца (дебетовое сальдо счета 10 «Материалы»); С_Т — стоимость материала, поступившего в течение месяца (дебетовый оборот по счету 10); К_Н — количественный запас материала на начало месяца; К_Т — количество материала, поступившего в течение месяца. При этом фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца определяется по формуле:

С_К = С_СР * К_ОСТ, (1.3.2)

где С_К — фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца; К_ОСТ — количество материалов, числящихся на конец месяца в остатке. [35,-с.173]

При оценке способом ФИФО материалы списываются в производство по ценам в последовательности их закупок, т. е. материалы, первыми поступающие в производство (независимо от того, из каких партий отпускаются материалы), оцениваются по себестоимости первых по времени закупок с учетом остатков материалов, числящихся на начало месяца. Остатки материалов на конец месяца оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок. [17,-с.255]

Движение сырья и материалов в организациях осуществляется в результате операций, связанных с поступлением, перемещением, отпуском на производство и выбытием по иным причинам.

Согласно статье 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета материалов такие формы утверждены постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». А при их отсутствии — отраслевыми формами, утверждаемыми соответствующими министерствами и иными органами исполнительной власти. Если же унифицированные и отраслевые формы первичных документов не предусмотрены, их разрабатывают и утверждают организации самостоятельно в соответствии с требованиями, сформулированными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Правильное и своевременное документальное оформление движения материалов позволяет предупредить различные нарушения, вскрыть злоупотребления, повышает дисциплинированность материально ответственных работников. [36,-с.275−276]

В Приложении В представлена таблица с унифицированными формами первичной документации по учету производственных запасов и случаи их применения.

Кроме перечисленных документов, для учета материальных ценностей используются:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88);

• сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88);

• сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения);

• акт о покупке материалов на рынке;

• акт перевода единиц измерения материалов;

• акт заключения о чрезвычайных ситуациях;

• акт на списание материалов. [17,-с.249]

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Количество экземпляров, выписываемых первичных документов, должно быть минимальным: с использованием ЭВМ — один экземпляр, при ручной обработке — не более двух.

Поступление материалов может осуществляться по следующим основным направлениям:

· приобретение за плату;

· изготовление собственными силами;

· поступление от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

· поступление в результате списания пришедших в негодность основных средств;

· внутреннее перемещение;

· безвозмездное получение;

· оприходование излишков, выявленных по результатам инвентаризации;

· поступление на ответственное хранение и в переработку. [43,-с.32]

Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, штуках). Если материалы поступают в одной единице измерения, а расходуются в другой, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения. [28,-с.97]

Выбытие материалов осуществляется по следующим основным направлениям:

· использование в процессе производства;

· продажа на сторону;

· безвозмездная передача;

· внутреннее перемещение;

· передача в переработку на сторону;

· недостачи, потери от порчи, выявленные по результатам инвентаризации. [43,-с.37]

В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй остается на складе. [28,-с.100]

Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Метод предусматривает порядок и последовательность ведения учета материалов, виды учетных регистров, их количество, взаимосверку показателей.

В зависимости от объема товарных запасов, их ассортимента аналитический учет материалов ведется количественно-суммовым или оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом.

Метод аналитического учета материалов устанавливается руководителем и главным бухгалтером предприятия исходя из конкретных условий работы.

При количественно-суммовом методе (с использованием оборотных ведомостей) могут применяться два варианта учета: сортовой и способ учета по номенклатурным номерам.

В первом случае в бухгалтерии одновременно ведется учет в количественном и денежном выражении (а на складах и подразделениях — только количественный учет). При этом на каждый вид и сорт материалов (номенклатурный номер) в бухгалтерии организации открываются карточки аналитического учета, в которых отражают движение материалов на основании первичных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения). По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению. На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги указанных выше оборотных ведомостей по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета материалов.

В случае использования второго варианта в бухгалтерской службе не ведутся карточки аналитического учета. Все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражениях по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости. При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но учет и в этом случае остается громоздким, так как в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тысячи номенклатурных номеров материалов. [35,-с.160−161]

Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов. Данный метод учета материалов заключается в том, что бухгалтерия организации не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складах. Ежедневно или в другие установленные сроки (как правило, не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в сальдовую ведомость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования работником бухгалтерии сальдовую ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу. На основании указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.

Для обобщения и группировки информации о движении материалов используют ведомости движения материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них может осуществляться по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. По окончании месяца в ведомостях подводят итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.

Итоговые данные ведомостей движения материалов ежемесячно переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам.

Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического учета, т. е. с оборотными и сальдовыми ведомостями.

Организации могут составлять ведомость распределения материалов, в которой указывают корреспондирующие счета и субсчета по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оценке). В ведомости указывают транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой. [28,-с.102−103]

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим — сальдовый. Оборотный и сальдовый методы учета применяются, как правило, при ведении учета вручную.

При автоматизированном учете материалов, т. е. обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники. В ведомостях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах — для бухгалтерской службы и склада (подразделения).

Независимо от принятого метода аналитического учета материалов в бухгалтерской службе должен вестись синтетический учет движения сырья и материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри них — по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.

В этих целях суммы оборотов по группам материалов записываются в накопительные ведомости синтетического учета. Периодически либо в конце отчетного месяца итоговые данные по приходу и расходу накопительных ведомостей записываются в учетные регистры.

При журнально-ордерной форме учета эти данные записывают в соответствующие разделы ведомости № 10 «Движение материальных ценностей (в денежном выражении)». Итоговые данные ведомости № 10 по поступлению и выбытию материалов по учетным ценам и с учетом сумм транспортно-заготовительных расходов, включая наценки снабженческих организаций или отклонений фактической себестоимости от плановых цен, должны быть сверены с соответствующими данными журналов-ордеров № 6, 10, 10/1 и др. [36,-с.283]

Для синтетического учета наличия и движения сырья и материалов предназначены активные счета: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Основным счетом, отражающим движение материалов, в организациях служит счет 10 «Материалы». На данном счете учитываются только материалы, принадлежащие организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.

Состав материалов достаточно подробно раскрыт в инструкции к Плану счетов, которая рекомендует к счету 10 «Материалы» открывать следующие субсчета:

· 10−1 «Сырье и материалы»;

· 10−2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

· 10−3 «Топливо»;

· 10−4 «Тара и тарные материалы»;

· 10−5 «Запасные части»;

· 10−6 «Прочие материалы»;

· 10−7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

· 10−8 «Строительные материалы»;

· 10−9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

· 10−10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

· 10−11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». [8]

Однако приведенный перечень субсчетов носит для конкретных предприятий лишь рекомендательный характер. С учетом реальных условий хозяйствования они могут уточнять этот перечень, вводя в него дополнительные субсчета или наоборот, объединяя некоторые из них.

Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

Отражение операций по приобретению материальных ценностей в текущем бухгалтерском учете может строиться по-разному. Так, в соответствии с Планом счетов синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» разрешается вести двумя способами:

— по фактической себестоимости;

— по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». [8]

Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

Традиционным и более упрощенным является учет материалов по фактической себестоимости. Такой вариант учета, как правило, используют организации, работающие с небольшой номенклатурой материалов. При этом все затраты по приобретению материалов отражаются на одноименном счете 10 «Материалы». В этом случае принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту различных счетов в зависимости от направления поступления ценностей и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятии (60, 20, 23, 29, 71, 91 и т. п.).

Ввиду многочисленных исправлений в бухгалтерских регистрах при применении данного метода, фактически такой вариант учета можно предложить только тем организациям, которые на дату получения материалов уже имеют все расчетные документы на них.

Учет материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» осуществляется по учетным ценам.

Суть данного метода состоит в том, что информацию о фактической себестоимости заготовления материалов формируют путем суммирования данных по дебету двух счетов: 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При этом по дебету счета 10 «Материалы» материальные ценности учитывают по учетным ценам, а на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» показывают разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью заготовления материалов. В качестве вспомогательного используют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Организации предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За основу может быть взята средняя цена на начало отчетного периода по аналогичным запасам, цена поставщика. Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

На основании поступивших в организацию расчетных документов на всю сумму акцептованных счетов (принятых к оплате) производится запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость» (на сумму НДС, уплаченного поставщику), а в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие по кредиту счетов:

· 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами, включенными в счета поставщиков (включая оплату процентов за кредит, предоставленный поставщиками на приобретение МПЗ);

· 23 «Вспомогательные производства» — на расходы за услуги вспомогательных цехов, оказанные в процессе заготовления и доставки материальных ценностей;

· 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на сумму расходов, оплаченных подотчетными лицами по заготовке, приобретению и доставке материалов;

· 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимость услуг, оказанных различными организациями по заготовке и доставке материалов (транспортным организациям и др.), а также за приобретение у них материалов;

· и др. счета.

Таким образом, по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту — об их учетной цене.

Оприходование фактически поступивших материалов по принятым в организации учетным ценам оформляется записью:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

В конце месяца сравнивают данные по счетам 10 «Материалы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по каждому аналитическому признаку, при этом дебетовый и кредитовый оборот по счету 15 уравнивается в корреспонденции со счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

а) Списана сумма превышения фактической стоимости поступивших материальных ценностей над их учетной ценой:

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

б) Списана сумма экономии между фактической стоимостью поступивших материальных ценностей и их учетной ценой:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (в дебет счета 44 «Расходы на продажу» — организациями, осуществляющими торговую деятельность) пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов. [35,-с.168−169]

При организации учета материально-производственных запасов особое внимание уделяется отражению в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов.

Транспортно-заготовительные расходы (далее ТЗР) — это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав ТЗР входят:

— расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

— расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

— расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

— наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

— плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

— плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

— расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

— стоимость потерь по поставленным материалам в пути в пределах норм естественной убыли и другие расходы.

Транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем:

а) отнесения ТЗР на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;

в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Первый способ отражения ТЗР могут применять только те организации, которые приходуют материалы по учетным ценам (цена поставщика, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или года, планово-расчетная цена, средняя цена аналогичных материалов). Учетную цену материалов предприятие устанавливает самостоятельно.

При учете ТЗР по второму способу необходимо сначала определить процент ТЗР, подлежащий списанию, а затем сумму ТЗР, которая должна быть списана.

Процент, который следует использовать при списании транспортно-заготовительных расходов ТЗР_(%) на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается следующим образом:

ТЗР_(%) = ((ТЗР_нач + ТЗР_мес) / (М_нач + М_мес)) * 100%, (1.3.3)

где ТЗР_нач — остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода); ТЗР_мес — общая сумма ТЗР за прошедший месяц (отчетный период); М_нач — стоимость материалов на начало месяца (отчетного периода); М_мес — стоимость материалов, поступивших в течение месяца (отчетного периода).

Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая списанию, на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов определяется:

М_ПР * ТЗР_(%), (1.3.4)

где М_ПР — стоимость материалов, отпущенных в производство.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (третий способ) целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

При небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных материалов сразу по окончании месяца. [35,-с.169−171]

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда на предприятие поступают материалы вместе с товаросопроводительными документами, но на них отсутствуют расчетные документы. Такие материалы считаются неотфактурованными поставками. В Методических указаниях по учету материально-производственных запасов приведены рекомендации по учету неотфактурованных поставок.

Неотфактурованные поставки принимаются к учету на склад на основании акта о приемке материалов (форма № М-7), который составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр акта направляется поставщику. Оприходование неотфактурованных поставок материалов в зависимости от принятого на предприятии варианта учета материалов отражается записью:

Дебет 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В зависимости от конкретной ситуации оценкой этой операции может быть учетная цена, определяемая на основании полученных документов, или рыночная цена при отсутствии таковых.

После поступления в дальнейшем расчетных документов может быть выявлена разница между учетной оценкой неотфактурованных поставок и фактической ценой материалов. Если материал и расчетные документы поступили в одном отчетном году, то оценка неотфактурованных поставок подлежит корректировке в общеустановленном порядке:

· при превышении фактической цены над учетной (рыночной) делается дополнительная бухгалтерская запись на сумму разницы;

· при превышении учетной (рыночной) цены над фактической делается сторнировочная бухгалтерская запись на сумму разницы.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то в месяце, в котором поступили расчетные документы:

1. Уменьшение кредиторской задолженности за материалы отражают записью:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»;

2. Увеличение стоимости материалов отражают записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

3. Величину налога на добавленную стоимость принимают к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

4. Корректировку стоимости материалов на счете 10 не производят. [40,-с.178−179]

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые предприятием в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». [36,-с.286]

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Материалы могут отпускаться с центральных складов организации на склады подразделений, а при отсутствии последних — непосредственно в подразделения организации (обычно на склады и в кладовые). Отпуск материалов на склады подразделений организации рассматривается как внутреннее перемещение и в бухгалтерском учете это отражается записью:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 10 «Материалы».

По мере отпуска материалов со складов подразделений (цехов) на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство:

а) Материалы отпущены на нужды производства:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Кредит 10 «Материалы»;

б) Материалы использованы для управленческих нужд организации:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 10 «Материалы»;

в) Материалы используются для сбыта и продажи продукции:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 10 «Материалы».

Выбытие материалов при их продаже, передаче в качестве вклада в уставный капитал, передаче безвозмездно отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета показываются фактическая себестоимость выбывших ценностей, расходы, связанные с их выбытием.

Передача организацией материалов обособленным подразделениям фиксируется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Возврат материалов поставщику при обнаружении дефектов на основании акта о приемке материалов (форма № М-7) отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». [17,-с.257−258]