Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В основу их классификации положены способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирования затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).

В зависимости от типа производственных процессов различают позаказный и попроцессный и их модификации Калькулирование — это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. В процессе калькулирования исчисляют себестоимость: всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг; отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств; полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи; продукции, работ, услуг отдельных подразделений; незавершенного производства.

Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т. п.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидность плановых калькуляций — сметные калькуляции, их составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и др.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы при стабильных ценах на используемые ресурсы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце — ниже.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Областью применения позаказного метода являются случаи изготовления сложных единичных продуктов или оказания услуг (выполнения работ) в индивидуальном порядке. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также предприятия военно — промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговариваются стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов и передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы; о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т. е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Для учета затрат по заказам бухгалтерия открывает карточку (ведомость) для каждого заказа. По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т. е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т. п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса — ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа.

Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него).

Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станкочасы, машинодни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период.

Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит 62 500/25 000 = 2,5, т. е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде одному рублю заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

Предположим, что в карточке учета издержек по заказу, А содержится следующая информация:

фактически израсходованные материалы — 10 000 руб.;

фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих — 2800 руб.

Тогда на заказ, А будет отнесено косвенных расходов в сумме.

2800Ч2,5 = 7000 руб.,.

а себестоимость заказав составит.

10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т .e. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы». В бухгалтерском учете это будет записано проводкой Д-т сч. 20А «Основное производство (заказ А)».

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 7000 руб.

Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 «Общепроизводственные расходы», но и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый — прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т. е. оборота по дебету счета 26.

Пусть в данном условном примере 62 500 руб. — ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые непроизводственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) — 31 250 руб., т. е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет.

31 250/25 000= 1,25.

Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости заказа, А появится дополнительная статья — «Общехозяйственные расходы». Сумма затрат по этой статье составит.

2800Ч1,25 = 3500 руб.

В бухгалтерском учете возникнет дополнительная проводка:

Д-т сч. 20А «Основное производство (заказ А)».

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 3500 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа, А в этом случае сформируется следующим образом:

10 000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23 300 руб.

Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

Если в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком, в записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

В случае если по результатам работы за месяц косвенные расходы были распределены с избытком, в бухгалтерском учете производится сторнировочная корректирующая запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. При существенном отклонении, а также при наличии остатковзавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе сумма отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т. е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства являются хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в первый передел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в третий передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок.

Особенностями попередельного метода учета являются:

организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т. е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно — бумажной, хлопчатобумажной и других отраслях.

Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

С=Зпр1/Х1+Зпр2/Х2+Зпр3/Х3+…+Зпрn/Хn+Зупр/Хпр, где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2, …, Зпрn — совокупные производственные издержки каждого передела, руб.;

Зупр — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Х1, Х2, …, Хn — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хпр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов — лишь добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность калькулирования называется калькулированием по стадиям обработки.

В этом случае формула примет следующий вид:

C=Зм+Здоб1/Х1+Здоб2/Х2+Здоб3/Х3+…+Здобn/Хn+Зупр/Хпр, где С — полная себестоимость;

Зм — затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.;

Здоб1, Здоб2, …, Здобn — добавленные затраты каждого передела, руб.;

Зупр — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Х1, Х2, …, Хп — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хпр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного метода и полуфабрикатный вариант.

Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, т. е. прошедший все технологические переделы, продукт. Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху, (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших всех технологических переделов. При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или сборки.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горно-рудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

В производствах, подобных угольной промышленности, где:

• а) производится один вид продукции;
• б) не возникают запасы полуфабрикатов;
• в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), — может применяться метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле

Сдед = З1/Х1,.

где З1 — совокупные затраты отчетного периода;

Х1 — количество произведенной продукции.

Пример.

Предприятием произведено и реализовано 10 тыс. ед. изделий. Совокупные затраты за отчетный период — 1 млн руб. Расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующим образом:

1 000 000 / 10 000 = 100 руб.

Достоинством данного метода является очевидная простота, недостатком — ограниченная область применения.

В реальности производств, отвечающих всем трем вышеприведенным требованиям, немного. Так, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрикатов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. Разница между количеством изготовленной и количеством реализованной продукции существует на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться.

В результате из трех вышеназванных условий соблюдаются два первых. На таких предприятиях применяется метод простого двухступенчатого калькулирования.

Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле:

С = З1/Х1 + З2/Х2,.

где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

З1 — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

З2 — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

X1, X2 — количество единиц продукции соответственно произведенной и реализованной в данном отчетном периоде.

Из описания последовательности расчетов себестоимости по методу простого двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки.

Пример.

Предприятием произведено 10 000 ед. изделий, а реализовано 8000 ед. Производственная себестоимость — 1 млн руб., а издержки по управлению и сбыту — 0,2 млн руб. Тогда себестоимость единицы продукции составит С = 1 000 000 / 10 000 + 200 000 / 8000 = 100 + 25 = 125 руб.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

отнести расходы по управлению и сбыту в полном объеме на количество проданной продукции.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода учета. И действительно, между ними весьма условная грань.