Оценка основных средств и методы амортизации

Вопросы оценки и учета основных средств являются наиболее важными при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства казахстанских организаций. От правильной оценки и признания основных средств, в конечном счете, в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

В Международных стандартах финансовой отчетности основным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО 16 «Основные средства». Данный стандарт раскрывает порядок признания и оценки стоимости основных средств от момента первоначально понесенных затрат до продажи или выбытия по любой другой причине, способы начисления амортизации, раскрытие информации в финансовой отчетности.

Для целей признания основных средств в финансовой отчетности необходимо также учитывать требования следующих стандартов: МСФО 17 «Аренда» и МСФО 40 «Инвестиционная собственность». МСФО 17 «Аренда» требует от организации применять передачу рисков и выгод в качестве критерия признания арендуемого объекта основных средств. При этом остальные аспекты учета для таких активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства».

МСФО 40 «Инвестиционная собственность» должен применяться организацией для учета объектов основных средств, находящихся в процессе строительства или разработки и предназначенных для получения дохода в будущем. МСФО 40 применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Организация, использующая метод учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО 40 «Инвестиционная собственность», будет использовать также метод учета по фактической стоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». МСФО 40 «Инвестиционная собственность» применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

• — с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
• — себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Для того чтобы объект основных средств был признан в финансовой отчетности, необходимо чтобы он удовлетворял (согласно п. 7 МСФО 16 «Основные средства») следующим критериям признания:

• 1) наличие высокой степени вероятности в том, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, поступят в организацию;
• 2) объект основных средств может быть надежно измерен.

Различают следующие виды оценки основных средств:

• 1) себестоимость — это сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств; или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива на момент его приобретения или во время его строительства; или сумма, оценки такого актива при его первоначальном признании;
• 2) балансовая стоимость — сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;
• 3) ликвидационная стоимостьэто расчетная сумма, которую компания смогла бы в настоящее время получить при выбытии объекта основных средств после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы объект был уже достаточно старым, а его состояние таким, как ожидается на конец срока его полезного использования;
• 4) справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;
• 5) переоцененная стоимость — это справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии;
• 6) амортизируемая стоимость — это себестоимость актива или другим величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Первоначальная оценка объектов основных средств очень важна для компании, так как она окажет влияние на величину активов компании, амортизируемую сумму, себестоимость и в конечном счете на прибыль. Иногда компании заинтересованы в завышении первоначальной оценки объектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов.

При первоначальном признании объект основных средств должен быть оценен по себестоимости. В себестоимость объекта основных средств включают:

• 1) цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и дисконтов;
• 2) все затраты, непосредственно относимые на доставку актива до местонахождения и приведение его в текущее состояние. Такими затратами могут быть выплаты работникам; затраты на подготовку места установки объекта, затраты на его доставку и погрузку (разгрузку), установку и сбор и пуско-наладочные работы;
• 3) первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта и восстановление участка, на котором он расположен, обязательство по которым возникают у компании либо в момент приобретения объекта либо в результате использования данного объекта в течение определенного периода времени для целей, отличных от производства запасов в течение указанного периода.

Расчетная величина демонтажа и ликвидации актива и восстановления площадки определяется исходя из суммы созданного под исполнение соответствующих обязательств резерва. Сумма, признаваемая в качестве резерва, — это наилучшая оценка затрат, необходимых для исполнения обязательства на отчетную дату, то есть приведенная стоимость необходимых для исполнения обязательств денежных потоков, определенная исходя их текущей рыночной ставки дисконтирования.

В себестоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

В себестоимость земельного участка включаются:

• 1) контрактная цена покупки (цена приобретения, указанная в счет;);
• 2) расходы по заключению сделки и приобретению права собственности, включая комиссионные расходы по сделкам с недвижимостью и гонорары юристов, а также просроченные налоги;
• 3) расходы по осмотру участка;
• 4) расходы по подготовке земли к конкретному использованию (очистка, выравнивание, снос старых строений за вычетом поступлений от реализации, если таковая имела место), если подобные улучшения имеют неограниченный срок эксплуатации.

Не включаются в первоначальную стоимость земли расходы по улучшению и обустройству территории, имеющие ограниченный срок эксплуатации (формирование ландшафта, сооружение улиц, тротуаров, подземных коммуникаций, оборудование торговых мест, строительство ограждений, стоянок и т. п.). Эти улучшения земли должны учитываться отдельно от земли, так как они являются амортизируемой статьей в отличие от статьи «Земля».

В себестоимость приобретенных готовых зданий и сооружений включаются:

• 1) контрактная цена покупки;
• 2) расходы по проведению земляных работ специального назначения;
• 3) строительные расходы;
• 4) гонорары юристов, связанных с осуществлением сделки по приобретению зданий и сооружений;
• 5) вознаграждения по кредитам;
• 6) накладные расходы в части, относящейся к строительству объектом хозяйственным способом;
• 7) налоги и сборы, возникающие при покупке, оплачиваемые покупателем;
• 8) предполагаемые расходы по демонтажу и сносу.

Когда земля и здания приобретены вместе, общая стоимость должна быть разделена на стоимость здания и стоимость земли. Земля и здания являются отделимыми активами и учитываются отдельно, даже если они приобретаются вместе.

При строительстве зданий и сооружений в себестоимость включаются все расходы по строительству:

• — затраты на приобретение материалов и оплату услуг, использованных при создании объекта основных средств (архитекторов, юристов и др.);
• — оплаты труда работников, непосредственно участвовавших в процессе создания основного средства;
• — накладные расходы, фиксированные и переменные;
• — расходы на страхование в период строительства;
• — расходы на приобретение разрешения на строительство;
• — все прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние;
• — расчетная стоимость демонтажа и ликвидации основного средства и восстановления площадки (среды) в связи с имеющимися обязательствами (при необходимости);
• — затраты по займам и т. д.

Таким образом, от выбора руководством организации способа оценки зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать основные средства в финансовой отчетности.

Термин «амортизация» происходит от лат. amortisation, что дословно переводится как «погашение» .

На сегодняшний день изучение организации учета амортизируемого имущества является актуальным и обосновывается следующими причинами:

• — правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете (в регистрах синтетического и аналитического учета) наличия и движения имущества;
• — контроль за сохранностью имущества, в том числе находящегося на консервации и в запасе;
• — контроль за правильным отражением в учете сумм начисленной амортизации с применением избранного метода начисления в течение срока полезного использования амортизируемых активов;
• — документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления имущества, его внутреннего перемещения, выбытия и ликвидации;
• — контроль за соблюдением сметы (бюджета) и полным отражением в учетных регистрах фактических затрат на восстановление имущества;
• — точное определение результатов от ликвидации, а также убытков от списания не полностью амортизированных активов;
• — правильное определение сумм налогооблагаемой базы для исчисления налогов на имущество, на транспортные средства, на добавленную стоимость, а также корпоративного подоходного налога;
• — контроль за правильностью формирования и списания затрат на техническое обновление и реконструкцию активов за счет соответствующих источников финансирования.

Применительно к основным средствам под амортизацией следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивающие перенос их стоимости на производимую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Амортизационные отчисления — денежное выражение размера амортизации, соответствующего степени износа основных средств.

Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, поскольку амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции. А так как непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства могут понадобиться лишь через длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) служат источником расширенного воспроизводства и финансирования развития организации.

Амортизационные отчисления представляют собой отнесение на себестоимость начисленного износа имущества. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В условиях устойчивого спроса на продукцию (работы, услуги) передовые фирмы могут заменять устаревшее оборудование, внедрять новое, более прогрессивное, что позволяет им снижать затраты на производство, достигать высокой производительности труда, что в конечном итоге обеспечивает преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой и ценовой стратегии.

По мере развития техники, совершенствования технологии и организации производства изменяются длительность и характер использования отдельных видов основных фондов, возникает объективная необходимость сокращения нормативных сроков их функционирования. В связи с этим нормы амортизационных отчислений нужно периодически пересматривать и уточнять.

Амортизационная политика является составной частью экономической политики государства. Она выступает в качестве важнейшего рычага воздействия государства на экономические процессы в стране. В первую очередь амортизационная политика воздействует на процесс обновления основных производственных фондов, ускорение темпов научно-технического прогресса, инвестиционную деятельность, а через них и на эффективность общественного производства. На основе амортизационной политики государства каждое предприятие разрабатывает и реализует собственную амортизационную политику. Она базируется на установленных принципах, методах и нормах амортизационных отчислений. Причем по объектам одного наименования они могут различаться.

Согласно МСФО № 16 «Основные средства» в бухгалтерском учете применяются следующие методы начисления амортизации основных средств:

• — метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;
• — метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод);
• — метод уменьшающегося остатка;
• — метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод).

К различным видам основных средств допускается применение различных методов. Выбор метода амортизации зависит от предполагаемой схемы получения дохода. Выбранные компанией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно. Недостаток метода — в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Ведь в начальный период эксплуатации машин, механизмов и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации.

Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. При этом пересматривается и ликвидационная стоимость объекта. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта будут влиять на величину амортизации этого объекта в текущем и будущем периодах, а накопленная амортизация за предшествующие периоды не корректируется.

Метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При использовании этого метода амортизация производится посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично начисленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.

Отдельные виды основных средств действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении основных средств компании могут применять методы ускоренного начисления амортизации: метод уменьшающегося остатка или метод списания стоимости по сумме чисел — кумулятивный.

Метод уменьшающегося остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы.

Для обеспечения соответствующего соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом методе норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения балансовой стоимости до ликвидационной.

Метод списания стоимости по сумме чисел. Расчеты согласно этому методу производятся путем умножения коэффициента суммы лет на стоимость, подлежащую списанию. Коэффициент суммы лет считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет (кумулятивное число). Формула для расчета кумулятивного числа:

S=Nx (N+l):2 (1).

где N — срок службы.

Необходимо учесть, что расчетный коэффициент, определяемый при этом методе, различен в разные периоды эксплуатации, но применяется к постоянной величине амортизируемой стоимости. При использовании данного метода сумма амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации значительно выше, чем в последующие. При использовании этого метода существует прямая арифметическая зависимость: в первый год эксплуатации сумма начисленной амортизации в 15 раз выше, чем в последний год, во второй год эксплуатации — в 14 раз выше, чем в последний год, и так далее.

Применяемый компанией метод амортизации может периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов метод амортизации их должен быть приведен в соответствие с этими изменениями.

Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом, за исключением случаев, когда экономические выгоды, заключенные в объекте, извлекаются компанией при производстве других активов, не вызывая возникновения расхода. В такой ситуации амортизация составляет часть затрат по производству другого актива и включается в его балансовую стоимость.

Таким образом, согласно Международным стандартам финансовой отчетности основные средства представляют собой материальные активы, которые используются в производстве, продаже товаров, сдаче в аренду и административных целях. Условием для признания материальных активов основными средствами является срок их службы, превышающий один отчетный период. К различным видам основных средств допускается применение различных методов. Выбор метода амортизации зависит от предполагаемой схемы получения дохода. Выбранные компанией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.