Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена — налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы).

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов:

• 1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года);
• 2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;
• 3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка:

• 1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены;
• 2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность;
• 3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.

В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.

А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

Пример 1: В январе организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50 000 руб. В марте обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 руб. Расходы отражены в составе производственных затрат в том же месяце.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

• — на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету: Дт 10 — Кт 60 — 50 000 руб. — отражена стоимость приобретенных материалов;
• — на дату принятия транспортных расходов к бухгалтерскому учету: Дт 20 — Кт 60 — 6000 руб. — отражена стоимость транспортных расходов в составе производственных затрат.

Если на дату обнаружения ошибки материалы числятся в составе активов предприятия, а транспортные расходы — в составе незавершенного производства, исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки должны быть следующими:

• — Дт 20 — К 60 — 6000 руб.- сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты;
• — Дт 10 — К 60 — 6000 руб. — восстановлена стоимость материалов на сумму транспортных расходов.

После внесения исправлений на счете 10 «Материалы» будет числиться сумма 56 000 руб.

Если на дату обнаружении ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в сумме 25 000 руб., а транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в полной сумме, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

• — на дату списания материалов в производство: Дт 20 — Кт 10 — 25 000 руб. — отражена стоимость материалов, списанных в производство;
• — на дату отнесения стоимости материалов на себестоимость: Дт 90 — Кт 20 — 25 000 руб. — отражена стоимость материалов, отнесенных на себестоимость;
• — на дату отнесения транспортных расходов на себестоимость: Дт 90 — К 20 — 6000 руб. — отражена стоимость транспортных расходов, отнесенных на себестоимость.

Исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки:

• — Дт 90 — Кт 20 — 3000 руб. — сторнирована излишне списанная на себестоимость реализованной продукции сумма транспортных расходов;
• — Дт 20 — Кт 60 — 3000 руб. — сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты;
• — Дт 10 — Кт 60 — 3000 руб. — восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты.

Таким образом, после внесения исправлений скорректированы следующим образом:

• — финансовый результат деятельности предприятия — уменьшена сумма расходов на 3000 руб. в части транспортных расходов, ошибочно отраженных в составе себестоимости реализованной продукции (работ, или услуг);
• — стоимость активов, числящихся на счете 10 «Материалы» — восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, и остаток материалов на счете составил 28 000 руб.

Пример 2. В отчетном году организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50 000 руб. В апреле следующего года обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 рублей. На дату обнаружения ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализованной продукции в сумме 25 000 руб. Транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции в полной сумме.

На дату обнаружения ошибки в бухгалтерском учете года, следующего за отчетным, должна быть сделана следующая исправительная запись: Дт 10 — Кт 41 — 3000 руб. — восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты и включенных в себестоимость реализованной продукции.

После внесения исправлений скорректированы следующие показатели:

• — стоимость активов, числящихся на счете 10 «Материалы», восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов и остаток материалов на счете составил 28 000 руб.;
• — финансовый результат деятельности предприятия — увеличена сумма доходов на 3000 руб. в части транспортных расходов, ошибочно отраженных в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).