Методика аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Расчеты с поставщиками и подрядчиками — раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

• · отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);
• · сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;
• · большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;
• · отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств. [26].

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо установить качество состояния внутреннего контроля и учета таких расчетов. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному или устному) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. По окончании опроса аудитор проводит анализ результатов и принимает соответствующие решения. Результаты анализа аудитор использует для составления программы проведения проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. [18].

В учебнике В. И. Подольского рассмотрены следующие этапы проверки:

• 1. Правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии на учет затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.
• 2. Инвентаризация расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.
• 3. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки — получение подтверждения от третьих лиц.

Результаты предварительной оценки действующих договоров системы расчетов с поставщиками и подрядчиками, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора аудиторских процедур по проверке. Для этого аудитор может обобщить эти данные в таблице. [Приложение 3].

Также данный автор приводит перечень типичных ошибок по расчетам с поставщиками и подрядчиками:

• · неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков, что ведет к нарушению учетной политики в части требования полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности и к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий;
• · подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;
• · уничтожение подлинных документов и, как следствие этого, неправомерное списание сумм на расчеты с другими предприятиями;
• · отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;
• · неправильное или не правомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;
• · несоответствие данных в счетах поставщиков данных учета предприятия;
• · нарушение методологии бухгалтерского учета в части неверно составленных корреспонденции счетов.

Отмеченные нарушения выявляются в ходе проведения аудиторских процедур. Источником информации для их проведения служат первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета, финансовая отчетность предприятия, учетная политика предприятия, а также документы (запросы, акты сверок), полученные от третьих лиц.

В учебнике под редакцией М. В. Мельника предлагается следующая методика проведения проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками:

• · прежде всего, изучаются договора поставки продукции и другие хозяйственные договоры на оказанные предприятию услуги, выполненные работы;
• · далее проверяются непосредственно расчетные операции по данным учетных регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и расчетно-платежных документов;
• · проводится анализ величины неотфактурованных поставок;
• · в ходе проверки также устанавливается, проводилась ли инвентаризация и сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованны ли начисленные или полученные суммы штрафных санкций, правильно ли проведено списание сомнительных долгов. При необходимости может быть проведена контрольная инвентаризация ценностей и расчетов, встречная сверка документов и регистров учета у проверяемого предприятия и у поставщика;
• · далее аудитору следует проконтролировать правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах;
• · особого внимания аудитора требуют операции с использованием векселей, отражение которых в учете нередко производится с ошибками;
• · далее следует проанализировать правильность оформления и отражения в учете выданных и полученных авансов;
• · проверка расчетов по претензиям к поставщикам и подрядчикам. Учет таких расчетов ведется на счете 76, субсчет «Расчеты по претензиям». При их анализе аудитору необходимо обратить внимание на своевременность и правильность оформления претензионных документов; обоснованность претензий к проверяемому предприятию; правильность корреспонденции счетов; правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной и полученной претензии;

Н.П. Барышников предлагает при проверке обратить внимание на следующее:

• · имеются ли договора на поставку продукции (выполнения работ, услуг) и правильность их оформления;
• · при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;
• · имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию;
• · при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;
• · проводилась ли инвентаризация расчетов. Посмотреть ее результаты, а в необходимых случаях провести встречную проверку расчетов;
• · полнота оприходования материальных ценностей;
• · правильность установления цен на материальные ценности, соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;
• · правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);
• · предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;
• · правильность списания задолженности с истекшим сроком исковой давности;
• · правильность отражения операций при оплате векселями;
• · предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли; за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;
• · при проверке расчетов с подрядчиками следует установить: обеспечены ли объекты источником финансирования; имеется лм проектно-сметная документация на строящиеся объекты; нет ли приписок объемов выполненных работ;
• · правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами»;
• · соответствие данных журналов-ордеров по этим счетам данным, указанным в главной книге и балансе;
• · правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов;

Р.А. Алборов проверку по счетам (60,76) расчетов с поставщиками и подрядчиками предлагает осуществлять согласно программе по следующим основным направлениям:

• · наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке товарно-матеиральных ценностей (работ, услуг). При проверке аудитор должен обратить особое внимание на следующие вопросы: имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками; правильность оформления договоров; при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности;
• · правильность по оплате сумм за полученные товарно-матеиральные ценности (работы, услуги). При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не полечены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов;
• · правильность оценки полученных и отгруженных товарно-матиериальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках;
• · достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей. В таких операциях обычно кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовые результаты организации, а также правильность списания (возмещения) НДС по приобретенным ресурсам;
• · полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

Д.э.н., проф. Я. В. Соколов предлагает следующую программу проверки полноты расчетов с поставщиками и подрядчиками:

• · наличие и правильность оформления договоров и первичных документов по расчетам за полученные ценности (работы, услуги);
• · соответствие данных первичных документов договорам и учетным регистрам;
• · полнота и правильность отражения расчетов с поставщиками и подрядчиками на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах;
• · своевременность расчетов и реальность числящейся задолженности;
• · соблюдение порядка списания задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Для оценки состояния контроля за расчетными операциями аудитор выясняет:

• · порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;
• · наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;
• · формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов и другое.

Для наглядности проведения оценки состояния учета и внутреннего контроля может быть проведено тестирование.

Приступая к проверке, аудитор конкретизирует объекты детального контроля по данному участку. По бухгалтерскому балансу устанавливаются и отражаются в рабочих документах состояние, существенность и структура дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода по видам расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками проводится в общей для всех расчетных операций последовательности. Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров. Схема приведена в приложении 4.

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.

Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется документальная обоснованность числящихся обязательств:

• · имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов;
• · существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы (выборочно);
• · соответствуют ли данные по первичным документам и учетным регистрам (выборочно).

Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов.

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:

• · наличие и правильность оформления договоров;
• · полнота и правильность оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);
• · своевременность и правильность оплаты материальных ценностей (работ, услуг).

Завершая проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор обобщает выявленные отклонения и несоответствия с учетом границы существенности, принятой при планировании, и уточняет предварительную оценку реальности сальдо. Проанализировав все вышеперечисленные методики, можно выделить следующие этапы аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками:

• 1. Прежде всего, необходимо выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности первичных документов и правильности их оформления.
• 2. Далее изучаются договора поставки продукции и другие хозяйственные договоры на оказанные предприятию услуги, выполненные работы.
• 3. При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность.
• 4. Своевременность расчетов и реальность числящейся дебиторской и кредиторской задолженности.
• 5. Проверка полноты оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов.
• 6. Проверка соблюдения сроков, на которые выдаются доверенности на получение товарно-материальных ценностей и наличие отчетов по ним.
• 7. Проверка правильности и правомерности отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков.
• 8. Проверка полноты и правильности отражения расчетов с поставщиками и подрядчиками на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах.
• 9. Проверка претензий поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков.

Следует отметить, что существует достаточно много методик аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. Каждая организация может выбрать для себя наиболее подходящий, исходя из условий расчетов с контрагентами и специфики деятельности предприятия.