Налог на прибыль некоммерческих организаций

Введение

Глава 1. Теоретические основы обложения доходов организации

1.1 Экономическая сущность налога на прибыль

1.2 Общая характеристика исчисления налога на прибыль Глава 2. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль на примере организации

2.1 Порядок исчисления налога на прибыль некоммерческой организацией

2.2 Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль некоммерческой организации

2.3 Льготы по налогообложению прибыли некоммерческих организаций Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налога на прибыль

3.1 Проблемы исчисления налога на прибыль и пути их решения

3.2 Пути совершенствования налога на прибыль Заключение Список литературы

Переход к рыночным отношениям в Российской Федерации вызвал необходимость создания функциональных элементов рыночной экономики, составляющих ее основу. Одним из основополагающих элементов рынка является наличие разнообразных организационно-правовых форм юридических лиц — участников экономического оборота. Среди различных организационно-правовых форм юридических лиц, регламентируемых Гражданским кодексом РФ, существенный пласт составляют некоммерческие организации.

За последние годы в России наметилась устойчивая тенденция роста числа некоммерческих организаций. Возникают все новые фонды, объединения, союзы. Это объясняется разнообразием и важностью функций, выполняемых некоммерческими организациями.

Сложность управления некоммерческой организацией обуславливается трудностями ее описания, в этой области возникает множество сложных проблем и задач. В вопросах менеджмента коммерческих предприятий есть четкие, экономически соотнесенные показатели и стандарты, тогда как вопросы деятельности некоммерческих структур более расплывчаты, так как они связаны с абстрактной концепцией деятельности на благо общества. В коммерческих предприятиях управляющий знает, как он работает для извлечения максимальной прибыли. Целью некоммерческих организаций, является не извлечение прибыли, а работа на благо общества, поэтому сложно определить, насколько эффективна работа руководителей.

Только частично верно заявление, что основной отличительной чертой некоммерческой организации является то, что ее деятельность не направлена на получение прибыли. В отличие от государственных учреждений, работающих в той же области, многие некоммерческие организации ведут активную предпринимательскую деятельность, осуществляют разнообразные коммерческие проекты, непосредственно связанные с деятельностью коммерческих организаций. Это вызывает определенную обеспокоенность в коммерческих структурах, поскольку они вынуждены конкурировать с некоммерческими организациями, вести борьбу за клиентов.

Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов занимает важное место в налоговой системе любого государства вне зависимости от взятой за основу модели ее построения, ориентированной на прямое или косвенное налогообложение. Налогообложение прибыли осуществляется во всех без исключения развитых странах мира, принимая форму налога на прибыль или доход юридических лиц, либо налога с корпораций.

В налоговой системе РФ налог на прибыль организации является одним из наиболее значимых. Вопросы, связанные с этим налогом, имеют большое значение как для государства, так как он является важной доходной статьей бюджета, так и для отдельных предприятий, так как сумма его выплат обычно одна из самых крупных. И по характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом. В последнее время возникает множество споров по поводу эффективности применения этого налога.

Целью данной работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль некоммерческих организаций.

Актуальность рассмотрения данной темы выражается в том, что налог на прибыль представляет собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта.

Также актуальность темы подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджета Российской Федерации.

Глава 1. Теоретические основы обложения доходов организации

1.1 Экономическая сущность налога на прибыль

Прибыль одна из форм чистого дохода общества, созданного в сфере материального производства. Прибыль характеризует экономическую эффективность работы предприятия, является основным источником развития производства и материального стимулирования. Значение прибыли обусловлено тем, что, с одной стороны, главным образом она зависит от качества работы предприятия, создает его экономическую заинтересованность в наиболее эффективном использовании ресурсов, так как, с одной стороны, является основным источником производственного и социального развития, с другой важнейшим источником формирования государственного бюджета. Таким образом, в росте прибыли заинтересовано как предприятие, так и государство.

Прибыль результат хозяйственной деятельности предприятия, выраженный в стоимостной форме и характеризующий в абсолютном выражении эффективность использования средств предприятия и источников их возникновения. Одна из главных целей предприятия состоит в том, чтобы максимизировать прибыль от производственно-хозяйственной деятельности. В этой связи определяющим моментом является не только формирование этого показателя, но и умение управлять прибылью и объемами продаж. Однако следует отметить, что прибыль в бухгалтерском учете и прибыль, используемая для расчета прямых налоговых платежей, по величине и экономическому содержанию не совпадают, что усложняет процесс ее управления на предприятии.

Прибыль предприятия является денежным выражением части прибавочного продукта, характеризующего результаты их коммерческо-финансовой деятельности. Различают несколько прибылей: прибыль от реализации, балансовая и чистая прибыль.

Прибыль от реализации — это разность между выручкой от реализации, затратами на реализацию товаров (работ, услуг), за вычетом налога на добавленную стоимость и налогов выплачиваемых от выручки. Прибыль является результирующим показателем хозяйственной деятельности предприятия. Основными факторами, влияющими на прибыль от реализации являются:

изменение отпускных цен на продукцию;

изменения объема реализации продукции;

изменение себестоимости реализованной продукции и т. д.

Балансовая прибыль — сумма прибыли предприятия от реализации продукции и доходов от других видов деятельности. Балансовая прибыль, как конечный финансовый результат выявляется на основании бухгалтерского учета.

Чистая прибыль представляет собой разницу между балансовой прибылью и суммами отчислений и платежей в бюджеты разных уровней.

Размеры прибыли и возможности ее роста находятся в сложной зависимости от ряда факторов, важнейшие из которых следующие:

объем реализации;

структура товарооборота;

величина других доходов и расходов, входящих в состав прибыли (проценты, полученные и уплаченные, доходы от участия в других организациях, прочие операционные и внереализационные доходы и расходы);

уровень налогообложения прибыли.

Факторы, влияющие на прибыль можно разделить на внешние и внутренние.

К внешним факторам относятся:

политическая стабильность;

состояние экономики;

демографическая ситуация;

конъюнктура рынка, в том числе рынка потребительских товаров;

темпы инфляции;

ставка процента за кредит.

К внутренним факторам относятся:

объем валового дохода (и, соответственно, факторы, его определяющие);

производительность труда работников;

скорость оборачиваемости товаров;

наличие собственных оборотных средств;

эффективность использования основных фондов.

Это факторы, влияющие на величину прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, которую еще называют чистой прибылью.

Прибыль может быть направлена на уплату местных налогов и сборов из нее уплачиваются проценты по ссудам банков, полученных на восполнение недостатков оборотных средств, а также проценты по средствам, взятым взаймы у других организаций. Из прибыли уплачиваются также штрафы и расходы по возмещению ущерба, подлежащим в соответствии с действующим законодательством внесению в бюджеты разных уровней.

Изначально различают бухгалтерскую и экономическую прибыль. Бухгалтерская (балансовая) прибыль определяется как разность между валовым доходом и бухгалтерскими издержками. Бухгалтерские издержки — это издержки, принимающие форму прямых платежей. Иначе их называют явными издержками.

Для оценки целесообразности осуществления той или иной предпринимательской деятельности, следует учитывать не только явные, но и неявные (имплицитные) издержки предприятия. Иногда их определяют как скрытые или вмененные издержки. Неявные издержки представляют собой издержки, не носящие денежный характер, то есть альтернативные издержки использования любых ресурсов (материальных, трудовых, денежных), принадлежащих владельцам предприятия или предприятию как юридическому лицу. Неявные издержки возникают вследствие утраченных возможностей осуществить иное альтернативное решение.

Сумма явных и имплицитных издержек составляет содержание совокупных (или экономических) издержек, и, соответственно, экономическая прибыль определяется как валовой доход за минусом совокупных издержек. Следовательно, «экономическая прибыль характеризует предпринимательский доход, который свидетельствует об окупаемости расходов торгового предприятия (предпринимателя) и способности его к самофинансированию (саморазвитию)». Таким образом, бухгалтерская прибыль отличается от экономической на величину имплицитных издержек.

Показатели прибыли отражают прибыль как экономическую категорию и имеют взаимосвязанные количественную и качественную стороны. В анализе используется большое количество показателей. Наиболее распространенная система показателей, это система показателей, определяемая бухгалтерской отчетностью.

Таким образом, прибыль является финансовым результатом деятельности предприятия, полученным в результате взаимодействия показателей: валового дохода, издержек обращения, внереализационных доходов и расходов.

Прибыль бухгалтерская (балансовая) — это обобщающий показатель деятельности предприятия. Она свидетельствует о превышении совокупных доходов предприятия над совокупными расходами.

Наличие прибыли позволяет предприятию формировать фонды предприятия такие как резервный фонд, фонд накопления, фонд потребления и другие фонды, а так же позволяет производить дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, позволяет предприятию содержать на своем балансе такие объекты социальной сферы как детские оздоровительные лагеря, учреждения культуры и спорта, санатории, осуществлять расходы на проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, отдыха, мероприятий культурно просветительского характера, оказание шефской и благотворительной помощи. Прибыль также является источником финансирования приобретения и создания нового имущества производственного и непроизводственного назначения, а также капитальных вложений во внеоборотные активы.

В современных условиях предприятия имеют возможность организовать управленческий учет основной задачей которого является оперативное получение информации о финансовом состоянии предприятия что позволяет своевременно принять решение по нормализации финансового состояния предприятия.

1.2 Общая характеристика исчисления налога на прибыль

Налог на прибыль организации является одним из видов прямых налогов. Он относится к числу федеральных налогов. «Основным нормативным актом, обеспечивающим правовое регулирование уплаты налога на прибыль организации, с января 2002 года является часть вторая Налогового Кодекса РФ (раздел 8 „Федеральные налоги“ глава 25 „Налог на прибыль организации“). Федеральным Законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ были внесены существенные изменения в часть вторую Налогового Кодекса РФ, где большая часть изменений коснулась порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций».

Так как этот налог относится к федеральным, то его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

После определения себестоимости и корректировки затрат для целей налогообложения определяется прибыль, являющаяся объектом налогообложения. Это прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных фондов (включая земельные участки), другого имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики. С ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Для различных категорий налогоплательщиков разные доходы признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль организации. Правила отнесения доходов к прибыли налогоплательщика для целей налогообложения налогом на прибыль представлены в таблице.

Таблица 1 Правила отнесения доходов к прибыли налогоплательщика

Налоговая база налога на прибыль организации представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговые ставки, применяемые при исчислении налога на прибыль, установлены статьей 284 Налогового Кодекса РФ.

«Основная ставка с 1 января 2009 г. — 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 18% — в бюджеты субъектов Российской Федерации».

В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% - со всех доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (для таких доходов установлена ставка в размере 10%), а также кроме доходов по дивидендам и по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов и определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, могут быть установлены в размере 0%, 9%, 15%. Сумма налога, исчисленная по данным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Ставка для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), на период 2004?2012 годов установлена в размере 0%, на период с 2013;2015 годов установлена в размере 18%, при этом, от 18% - 3% зачисляется в федеральный бюджет, а 15% в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%".

Налоговый период — это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль организаций устанавливается как календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до конца календарного года. Режим уплаты авансовых платежей исходя из фактической прибыли определяется налогоплательщиком и закрепляется в учетной политике на очередной налоговый период. Существуют три возможных способа их уплаты:

Первый способ — по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала. Применяют все организации, за исключением тех, кто обязан применять второй или выбрал третий способ. Обязанность платить ежемесячные авансы зависит от величины доходов от реализации, которые получает организация. По итогам каждого прошедшего квартала производится расчет средней величины доходов от реализации за предыдущие четыре квартала (идущие подряд, независимо от того, в один налоговый период они попадают или в два) и сравнивается с установленным ограничением в 3 000 000 рублей. Если средняя величина менее 3 000 000 рублей, то организация освобождается от уплаты ежемесячных авансовых платежей. При этом для освобождения не требуется разрешения налоговой инспекции, так же их не надо уведомлять об этом. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, должны уплачиваться не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Второй способ — по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей. Организации, обязанные применять этот способ, перечислены в пункте 3 статьи 286 Налогового Кодекса РФ. К ним, в частности относятся организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал. Так же этот способ применяют бюджетные организации, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах и т. д. Сумма квартального авансового платежа по итогам отчетного периода определяется исходя из фактической прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Третий способ — по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли. Применяют организации, которые изъявили желание платить авансовые платежи этим способом и известили об этом налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Соответственно, переход на такой вариант уплаты авансовых платежей возможен только с начала налогового периода. В случае перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до конца налогового периода. Сумма авансового платежа за отчетный период определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли в отчетном периоде, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. В бюджет ежемесячно перечисляется разница между суммой авансового платежа, начисленной нарастающим итогом с начала года, и авансовым платежом, начисленным и уплаченным за предыдущий отчетный период. Уплата производится в срок до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, определенного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Декларацию обязаны представлять все российские организации, которые являются плательщиками налога на прибыль организаций, причем даже те, у кого нет обязанности по уплате налога. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанность уплаты налога на прибыль, могут подавать декларацию по итогам отчетного периода, а по итогам налогового периода подают декларацию в упрощенном виде.

Глава 2. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль на примере организации

2.1 Порядок исчисления налога на прибыль некоммерческой организации

исчисление налог прибыль некоммерческий Все некоммерческие организации (далее — НКО), как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность, признаются плательщиками налога на прибыль. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом в качестве доходов учитываются, как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Некоммерческие организации, не ведущие предпринимательскую деятельность, не являются плательщиками налога на прибыль, но они могут ее уплачивать при продаже ненужного имущества.

Для целей налогового учета глава 25 НК РФ содержит закрытый перечень целевых поступлений, признаваемых таковыми в целях определения прибыли. Если какой-либо вид целевых поступлений не поименован в качестве такового в ст. 251 НК РФ, такие поступления в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности все же отражаются в качестве целевых, а не прочих доходов.

Для некоммерческих организаций положения гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Порядок пропорционального деления отдельных видов расходов установлен только для бюджетных учреждений (ст. 321.1 НК РФ). Об этом Письмо Минфина РФ от 02.04.2010 N 03−03−06/4/38.

Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, в том числе целевые поступления, определены ст. 251 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим.

В п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии с п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.01.1996 N 7-ФЗ ''О некоммерческих организациях'' некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства. Некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Учредители некоммерческого партнерства могут пользоваться ее услугами только на равных условиях с другими лицами.

Следовательно, некоммерческое партнерство создается гражданами и юридическими лицами для содействия его членам в осуществлении целей деятельности, направленной на достижение общественных благ. Осуществление им указанной деятельности производится за счет имущества, переданного его членами, в том числе членских и вступительных взносов, уплаченных членами партнерства.

Членские и вступительные взносы у некоммерческого партнерства являются целевыми поступлениями и в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что некоммерческими организациями учет полученных доходов в виде целевых поступлений, указанных в данной статье, и произведенных за счет этих доходов расходов ведется раздельно от полученных (произведенных) сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, некоммерческая организация не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, связанных с уставной деятельностью организации. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Из положений данного пункта следует, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.

В ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе начисления. В п. 1 указанной статьи определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Таким образом, положения п. 1 ст. 272 НК РФ действует в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами полученных доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения. Следовательно, порядок распределения расходов, установленный ст. ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2.2 Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль некоммерческой организации

Функционирование некоммерческой организации связано с осуществлением определенных расходов. Их можно подразделить на следующие виды:

— расходы по выполнению основной уставной деятельности (административно-хозяйственные расходы и расходы по выполнению программ и мероприятий, на которые получены средства целевых поступлений);

— расходы, связанные с предпринимательской деятельностью;

— средства, переданные в результате внутрихозяйственных расчетов;

— потери и списания.

Распределение расходов некоммерческой организации зависит от формы собственности, ведения предпринимательской деятельности, целевых программ и мероприятий.

Некоммерческие организации в зависимости от целей функционирования, особенностей финансирования и затрат в мировой практике подразделяются на рыночных и нерыночных производителей.

К рыночным некоммерческим организациям относятся:

— некоммерческие организации, занятые рыночным производством;

— некоммерческие организации, обслуживающие коммерческие предприятия.

К некоммерческим организациям, занятым рыночным производством, относятся организации, реализующие свою продукцию по рыночным ценам. Рыночными некоммерческими организациями являются многие школы, колледжи, университеты, клиники, больницы и т. д. Все они представляют продукцию потребителям, как правило, по достаточно высоким ценам. В их основе находятся производственные затраты.

Некоммерческие организации рыночного типа не являются благотворительными организациями, так как их основной целью является предоставление экономических благ высокого качества в области образования, здравоохранения, социального обеспечения и др. Дополнительные источники финансирования, связанные со статусом некоммерческой организации, используются в основном для того, чтобы несколько снизить высокую плату, которую они вынуждены устанавливать на основе соответствующего уровня затрат.

Некоммерческие организации, обслуживающие коммерческие предприятия, создаются ассоциациями предпринимателей, интересам которых они призваны содействовать. К ним относятся торговые палаты, сельскохозяйственные, производственные или торговые ассоциации, организации предпринимателей, исследовательские или испытательные лаборатории и т. д.

Некоммерческие организации, занятые нерыночным производством, — организации, предоставляющие продукцию другим институционным единицам бесплатно или по ценам, которые не являются экономически важными. Такого рода некоммерческие организации не в состоянии получать финансовую выручку. Поэтому основным источником их финансирования являются регулярные взносы учредителей, добровольные пожертвования физических и юридических лиц, трансферты и др.

Некоммерческие организации, занятые нерыночным производством, могут быть разделены на две основные группы:

— некоммерческие организации, контролируемые и в основном финансируемые правительством;

— некоммерческие организации, представляющие нерыночные блага домашним хозяйствам, финансируемые в основном за счет домашних хозяйств, корпораций и нерезидентов Некоммерческие организации, контролируемые и в основном финансируемые правительством относятся к сектору общего государственного управления независимо от того, какого рода институционные единицы извлекают пользу из их деятельности.

К некоммерческим организациям, обслуживающим домашние хозяйства, относятся организации, предоставляющие блага домашним хозяйствам бесплатно или по ценам, которые не являются экономически важными.

Ресурсы таких некоммерческих организаций создаются в основном за счет денежных средств и материальных ценностей, поступающих от населения, предприятий, правительства, а также аналогичных зарубежных организаций.

Некоммерческие организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся (ст. 248 НК РФ):

— доходы от реализации товаров (работ, услуг);

— доходы от реализации имущественных прав;

— внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указаны в ст. 251 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

В соответствии с п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на указанные выше цели, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики — получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Следовательно, расходы некоммерческой организации, связанные с ее содержанием, в расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

2.3 Льготы по налогообложению прибыли некоммерческих организаций

В России налоговый статус некоммерческой организации во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если некоммерческая организация осуществляет только основную, уставную деятельность, то она имеет право на льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что некоммерческая организация полностью освобождена от уплаты всех налогов. В случае ведения предпринимательской деятельности некоммерческая организация обязана уплачивать налог на прибыль и налог на добавочную стоимость, а также другие налоги и сборы. Однако и в этом случае предусмотрены льготы, как для отдельных некоммерческих организаций, так и по отдельным видам их деятельности.

Ряд существенных налоговых льгот предоставляется некоммерческим организациям федеральным законодательством. Эти льготы действуют на всей территории России. Кроме этого, на местном уровне и уровне субъекта федерации, как правило, предоставляются дополнительные льготы в части налогов, поступающих в их бюджет. Часто при этом налоговые льготы на уровне субъекта федерации или местном уровне довольно значительны.

Расширен перечень доходов, не учитываемых для целей налога на прибыль Некоторые изменения внесены в перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль (ст. 251 НК РФ). Эти поправки вступили в силу 22 июля текущего года, и их действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Так, скорректирован подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Теперь в доходах не учитываются гранты, предоставленные налогоплательщику на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление конкретных программ в области физкультуры и спорта (за исключением профессионального спорта).

Кроме того, в п. 2 ст. 251 НК РФ уточнено, какие поступления для целей налогообложения относятся к целевым. Напомним, что в расчет налоговой базы они не включаются, но налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Итак, целевыми поступлениями признаются:

доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (дополнение в подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);

имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (дополнение в подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ);

имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (дополнение в подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);

средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на ведение уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. Такие средства перечисляют их структурные подразделения (отделения), являющиеся налогоплательщиками, за счет целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности (новый подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ); средства, перечисленные структурным подразделениям (отделениям) создавшими их некоммерческими организациями. Эти средства поступают за счет целевых поступлений, полученных некоммерческими организациями на содержание и ведение уставной деятельности (новый подп. 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Затраты на изготовление или распространение социальной рекламы признаются расходами Законом N 235-ФЗ установлено, что безвозмездно оказанные услуги по изготовлению или распространению социальной рекламы налогоплательщики могут включать в прочие расходы на основании нового подп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом должно соблюдаться одно из требований, установленных подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Например, в социальной рекламе упоминанию о спонсорах не должно отводиться более 3 секунд (в радиои телепрограммах) или 5 процентов рекламной площади (в печатных СМИ). Указанное положение вступит в силу с 1 января 2012 г.

Следует отметить, что сейчас затраты на социальную рекламу Минфин России запрещает включать в расходы (Письмо от 26.12.2008 N 03−03−05/187).

Некоммерческие организации для целей налогообложения вправе создавать резервы предстоящих расходов. С 1 января 2012 г. некоммерческие организации вправе формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности и учитываются для целей налогообложения прибыли (новая ст. 267.3 НК РФ). Это нововведение не распространяется на некоммерческие организации, созданные в форме госкорпорации, госкомпании, объединения юридических лиц.

При создании резерва предстоящих расходов некоммерческая организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых он формируется (п. 2 ст. 267.3 НК РФ). Такие затраты будут осуществляться за счет суммы созданного резерва. Размер резерва будет определять налогоплательщик на основе разработанных и утвержденных им смет расходов на срок не более трех календарных лет (п. 3 ст. 267.3 НК РФ), а отчисления в резерв (не более 20 процентов суммы учитываемых доходов отчетного или налогового периода) будут включаться во внереализационные расходы (подп. 19.3 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если созданного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения фактических расходов над суммой резерва учитывается при определении базы по налогу на прибыль. Сумма резерва, оставшаяся на дату окончания сметы расходов, на последнее число этого налогового (отчетного) периода должна включаться во внереализационные доходы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).

Напомним, что в настоящее время создавать резерв предстоящих расходов могут только общественные организации инвалидов в целях социальной защиты инвалидов (ст. 267.1 НК РФ). С 2012 г. право на формирование такого резерва будет предоставлено также и налогоплательщикам, осуществляющим НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).

— При отсутствии долговых обязательств перед любыми организациями предельный размер процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В ст. 269 НК РФ содержится особый порядок признания в расходах процентов по долговым обязательствам. По общему правилу, если у налогоплательщика есть сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном квартале, он может по своему выбору рассчитывать предельный размер процентов либо исходя из среднего уровня процентов, либо исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если же обязательств, выданных на сопоставимых условиях, нет, то предельную величину процентов следует определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ данное правило применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями. Сейчас в ст. 269 НК РФ не говорится о применении такого порядка в случае отсутствия обязательств перед иностранными компаниями. С 1 января 2012 г. в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ не будет указания на долговое обязательство только перед российскими организациями. Это означает, что при отсутствии обязательств, как перед российскими, так и перед иностранными компаниями размер предельных процентов, признаваемых в расходах, будет исчисляться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налога на прибыль

3.1 Проблемы исчисления налога на прибыль и пути их решения

Некоммерческие организации при определении налогооблагаемой прибыли не включают в доходы средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевые поступления на их содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). Кодекс содержит подробный перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений и он, как неустанно напоминают нам налоговые органы, закрыт. Остальные доходы, включая внереализационные, должны облагаться налогом на прибыль. Казалось бы, все понятно, но проблемы все равно возникают.

Проблема № 1 — раздельный учет

Обязательным условием для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений является раздельный учет. Налоговый кодекс требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А также организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Другими словами, если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы в разрезе:

— бюджетного финансирования (по каждому виду финансирования);

— грантов (по каждому гранту);

— прочей деятельности (в общем порядке).

Если организация по какой-либо причине не вела раздельный учет, в налоговую базу по налогу на прибыль попадут все полученные доходы в том периоде, в котором они поступили.

Обычно разделить доходы не составляет особого труда, а вот с расходами дело обстоит сложнее.

Сначала давайте присмотримся к самим понятиям «целевое финансирование» и «целевое поступление». Их объединяет одно слово — «целевое». Это означает, что любое поступление средств (или имущества) в рамках этих понятий напрямую связано с конкретной целью, а значит, с конкретными расходами для достижения этой цели.

Следовательно, расходы, напрямую связанные с целевым финансированием или целевыми поступлениями, необходимо также учитывать раздельно, привязав их к соответствующему доходу.

Так, если организация получила целевое финансирование для закупки конкретного оборудования, то по этому финансированию следует отдельно учесть все расходы по приобретению этого оборудования, включая и стоимость самого оборудования.

Если организация получила грант на проведение каких-либо исследований, то соответственно все расходы по проведению этих исследований должны также учитываться отдельно от других расходов.

Однако расходы не всегда четко соответствуют доходам. Некоторые расходы относятся одновременно и к облагаемым налогом на прибыль, и к не облагаемым доходам. Например, организация может одновременно выполнять исследования по нескольким грантам наряду с обычными коммерческими исследованиями. Или, например, товарищество собственников жилья (ТСЖ) получило от муниципалитета дотацию, покрывающую часть расходов на ремонт общего имущества. Как в этих случаях разделить расходы?

Рассмотрим сначала ситуацию с дотацией. Она покрывает определенный размер каких-либо расходов. Следовательно, те расходы, которые покрываются данной дотацией, относятся в раздельном учете к этой дотации в размере, равной ее величине, а в оставшейся части — к другим видам доходов. В нашем примере расходы, связанные с ремонтом общего имущества, надо разделить на две части: одну, равную величине дотации из муниципалитета, отнести к доходу «Дотация», который не облагается налогом на прибыль, а оставшуюся часть — к доходу «Обязательные платежи членов ТСЖ» .

В отличие от дотаций гранты не имеют привязки к расходам по их величине. В то же время одни и те же работники могут в течение одного налогового периода работать на разных исследованиях. Организация может использовать одно и то же оборудование и материалы. Учесть расходы отдельно по каждому исследованию порой просто невозможно. В этом случае расходы можно распределить пропорционально доходам (п. 1 ст. 272 НК РФ). Метод распределения расходов следует закрепить в учетной политике организации.

Как правило, раздельный учет обеспечивается введением специальных субсчетов порой второго или даже третьего порядка. Иногда можно ограничиться аналитическим учетом. В тех случаях, когда расходы относятся к разным доходам (облагаемым и необлагаемым), возникает необходимость составления специальных расчетов. Такие расчеты следует оформить с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам, а формы расчетов утвердить в учетной политике организации.

Проблема № 2 — обязательные платежи

Вторая проблема касается некоммерческих организаций такой распространенной формы, как товарищество собственников жилья. Должны ли они включать в налоговую базу по налогу на прибыль обязательные платежи членов товарищества?

Чтобы разобраться с проблемой, определим, за счет каких средств ТСЖ может заниматься хозяйственной деятельностью, необходимой для осуществления уставных целей (ст. 40 Федерального закона от 15.06.96 № 72-ФЗ). Источниками средств являются:

— вступительные и иные взносы, обязательные платежи членов товарищества;

— доходы от хозяйственной деятельности товарищества;

— дотации на эксплуатацию, текущий и капитальный ремонты, коммунальные услуги и иные дотации, предусмотренные законом;

— прочие поступления.

Теперь сопоставим эти источники с перечнем необлагаемых доходов из статьи 251 НК РФ. Здесь нас заинтересуют доходы:

— вступительные взносы, членские взносы (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);

— суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Получается, что из всех перечисленных доходов ТСЖ не облагаются налогом на прибыль только:

— вступительные взносы;

— членские взносы (в законе они названы иными взносами членов товарищества);

— дотации из бюджетов.

Все остальные доходы ТСЖ должны включаться в налоговую базу и облагаться налогом на прибыль на общих основаниях.

Как видим, отдельной нормы для льготирования обязательных платежей членов товарищества кодекс не предусматривает. Отсюда возникает закономерный вопрос — можно ли назвать обязательные платежи членов товарищества членскими взносами?

Как правило, товарищество собственников жилья само не занимается непосредственным проведением ремонта или обслуживанием общего имущества. Для этого оно нанимает специализированные организации. Для оплаты услуг ремонтных и обслуживающих организаций ТСЖ и собирает со своих членов эти самые обязательные платежи. Членские же взносы направлены на содержание правления ТСЖ и иные подобные расходы.

По нашему мнению, большой разницы в экономической сущности обязательных платежей и членских взносов нет. Вполне возможно, что законодатель просто ошибочно не включил в 251-ю статью НК РФ обязательные платежи. Можно было бы и не заострять на этом внимание, отнеся эту проблему к досадному недоразумению, если бы не весьма любопытный документ — письмо УМНС России по Новосибирской области от 02.03.04 № МШ-09−08.1/2847 «О налогообложении средств, полученных товариществами собственников жилья от своих членов» .

В этом письме со ссылкой на письмо МНС России от 04.02.04 № 02−2-12/4 налоговики говорят, что «средства, поступившие от членов товарищества собственников жилья в оплату стоимости содержания жилого фонда, не относятся к членским взносам, поступающим некоммерческим организациям и, следовательно, являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций» .

3.2 Пути совершенствования налога на прибыль

Современный подход к налогообложению НКО ставит перед налогоплательщиками ряд сложных и порой не разрешимых проблем.

1. Экономическая необоснованность некоторых налогов, например, налога на добавленную стоимость с операций по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг или налога прибыль с безвозмездно полученных целевых средств, делает фактически невозможной уплату налога.

2. Чрезмерная сложность определения объекта налогообложения, налоговой базы, бухгалтерского и налогового учета требует наличия высококвалифицированных и, соответственно, высокооплачиваемых работников.

3. Российские НКО не могут достичь взаимопонимания с иностранными партнерами и донорами: невозможно объяснить иностранному фонду, почему нельзя получить грант на работу с детьми-инвалидами, невозможно убедить иностранного партнера в том, что в России с участников международной конференции удержат налог со стоимости билета на самолет и гостиничного номера.

4. Неясность, неточность некоторых положений налоговых законов приводит к неопределенности будущего организаций.

5. Всё выше перечисленное ведет к высокой степени субъективизма в налоговом контроле, делению организаций на «хорошие» и «плохие» .

6. Для добросовестных НКО велика вероятность подвергнуться штрафным санкциям, а для их руководителей — быть обвиненными в преступном уклонении налогов с организаций. Грань между административным правонарушением и уголовным преступлением (100 тысяч рублей неуплаченного налога) перестает быть чем-то весьма далеким от деятельности НКО.