Теоретические аспекты аудита затрат и калькулирования себестоимости продукции

Сущность аудита учета затрат на производство продукции.

Учет затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

При оценке правильности учета отдельных вопросов формирования затрат аудитор руководствуется следующими документами:

• 1. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [7]
• 2. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению
• 3. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации [4]
• 4. Отраслевые инструкции по учету затрат на производство [8, 67]

Цель аудита учета затрат на производство — установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства.

В процессе проверки затрат на производство аудиторам необходимо решить следующие задачи:

• — оценить обоснованность применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
• — подтвердить достоверность оформления и отражения в учете прямых и косвенных расходов;
• — оценить качество инвентаризаций незавершенного производства;
• — произвести арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство;
• — подтвердить правильность включения в себестоимость отдельных видов затрат, в том числе нормируемых;
• — проверка неизменности выбранных в учетной политике схем и методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости;
• — проверка соблюдение временного фактора отнесения некоторых затрат на фактическую себестоимость;
• — оценка качества инвентаризации незавершенного производства и распределения фактической себестоимости между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;
• — проверка обоснованности, целесообразности и правомерности включения в затраты стоимости материалов, оплата труда, амортизации, отчислений на социальные нужды, косвенных расходов и т. д.;
• — подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• — изучается порядок учета и списания затрат на производство;
• — проверка правильности отражения в отчетности информации о затратах;

Типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки затрат на производство:

• — несоответствие применяемого метода учета затрат, зафиксированному в учетной политике;
• — неправильное формирование расходов по бартерным сделкам;
• — расходы организации не соотнесены с доходами;
• — неправильная оценка остатков незавершенного производства;
• — неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
• — необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;
• — неправильное отражение в учете нормируемых расходов;
• — нарушения, допущенные при оформлении первичных документов;
• — нарушение методологии учета (неверно составленные корреспонденции счетов) [8, 70].

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Расходы, определяемые для целей налогообложения, являются величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу.

В соответствии с п. 1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом [6].

Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора — подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат должны быть правильно оформлены и содержать все необходимые реквизиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

• — материальные затраты,
• — затраты на оплату труда,
• — отчисления на социальные нужды,
• — амортизация основных средств,
• — прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором побробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации и несколько отлична от расходов, предусмотренных ПБУ 10/99.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения.

Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам и нематериальным активам, других расходов, в том числе связанных с управлением производства; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака; правильность применямой корреспонденции счетов и др.

При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (продажей) продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), т. е. ведется ли аналитический учет данных затрат, либо ведется с нарушением действующего законодательства.

Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам продукции (работ, услуг) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

При проверке правильности включения расходов в состав затрат на производство необходимо получить доказательства:

• — обоснованности разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, резервов, средств бюджетного финансирования);
• — достоверности отчетных показателей себестоимости услуг, правильности группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);
• — правомерности учета затрат вспомогательных производств и их списания не себестоимость услуг, правильности отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону;
• — правомерности отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределения их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;
• — своевременности включения затрат на производство в себестоимость услуг;
• — правильности учета расходов будущих периодов и своевременности их списания на издержки производства;
• — правильности оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции;
• — подтвердить первоначальную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• — правильности отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия;
• — имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемом в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС;
• — были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, используемых при строительстве. Ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования;
• — правильности установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;
• — правильности списания недостач в пределах норм естественной убыли;
• — затраты на подготовку кадров для работы во вновь вводимом в действии предприятии;
• — правильности начисления единого социального налога;
• — правильности начисления амортизации по основным фондам;
• — ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов;

= правильности отнесения расходов к прочим затратам и другие расходы [12, 99].

При проведении проверки операций по учету затрат на производство продукции аудитору следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации.

При сборе аудиторских доказательств, которые могут подтвердить достоверность бухгалтерского учета издержек производства, аудитор может использовать различные аудиторские процедуры проверки по существу, регламентированные Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 5:

• — инспектирование (в частности проверка записей в регистрах бухгалтерского учета по формированию издержек, документов, явившихся основанием для этих целей);
• — наблюдение (например, за перерасчетом готовой продукции, за инвентаризацией незавершенного строительства);
• — перерасчет (например проверку арифметических расчетов аудируемого лица в части распределения косвенных расходов, в части формирования себестоимости единицы продукции);
• — аналитические процедуры (например сопоставление расходов сырья и материалов, отраженных при формировании себестоимости продукции и расходов сырья и материалов, полученных расчетным путем по технологическим картам, анализ структуры себестоимости продукции в разрезе статей и калькуляционных элементов).

Также при проверке этого раздела могут применяться следующие процедуры:

• — инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;
• — осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т. е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков;
• — контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;
• — технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;
• — лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;
• — опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;
• — подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;
• — просмотр документов;
• — сравнение документов [12, 120].

Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.

Необходимо выполнить аудиторские процедуры для проверки правильности формирования себестоимости по тем позициям калькуляции, доля которых наиболее высока.

В процессе аудиторской проверки необходимо проверить правильность включения в себестоимость расходов на брак, соответствие отраслевым нормативам и проверить дальнейшее использование или уничтожение брака.

Конкуренция на рынке аудиторский услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторским фирм должны постоянно следить за стоимостью услуг, что бы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы.

Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, поэтому большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субьекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Методика проведения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) предполагает выделение двух подходов исходя из критерия доступа к информационной базе:

• — анализ взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам,
• — функционально-стоимостной анализ себестоимости продукции.

Применение аналитических процедур при аудите учета затрат на производство продукции осуществляется «в глубь» того или иного элемента затрат.