Налоговая политика государства в сфере налогового контроля

Министерство образования и науки РФ

(МИНОБРНАУКИ РОССИИ) Государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УПРАВЛЕНИЯ»

Институт управления финансами и налогового администрирования Кафедра налоговой политики и налогового менеджмента КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине «Налоговая политика государства»

на тему:

Налоговая политика государства в сфере налогового контроля Синтенкова А.С.

Москва 2012

• Содержание
• ВВЕДЕНИЕ
• Глава 1. Уклонение от уплаты налогов и сборов
• 1.1 Схемы уклонения от уплаты налогов и сборов.
• 1.2 Векселя как основной инструмент уклонения от уплаты налогов и сборов.
• 1.3 Реорганизация с участием убыточной компании
• 1.4 Выводы
• Глава 2. Современные методы выявления схем уклонения от уплаты налогов и сборов
• 2.1 Предпроверочный анализ
• 2.2 Выездные налоговые проверки
• 2.3 Выводы
• Глава 3. Основные тенденции налоговой политики государства в сфере налогового контроля
• 3.1 Политика демонстративных взысканий
• 3.2 Политика выдавливания теневого сектора
• 3.3 Использование банков для борьбы с уклонениями от уплаты налогов
• 3.4 Выводы
• Глава 4. Анализ эффективности инструментов налоговой политики и возможные пути совершенствования
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• Список литературы

Введение

Налоговая политика — это совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства. Естественно, для этого необходимо бесперебойное поступление средств в государственный бюджет, чтобы государство могло в полной мере реализовывать свои функции, основной из которых является обеспечение комфортного проживания своих граждан. Главным источником поступления таких средств являются налоги. Например, согласно данным Росстата, объем поступлений в консолидированный бюджет РФ в 2010 году составил 16 031,9 миллиардов рублей. Из них различные налоги и сборы — 11 289,0 миллиардов рублей, то есть примерно 70,4%.

Отсюда можно сделать очень простой вывод: государство существует за счет налогов и заинтересованно в том, чтобы этот источник давал столько средств, сколько возможно из него получить, не переходя ту грань, за которой налоговое бремя становится непосильным для населения и экономики.

Добиться увеличения налоговых поступлений в бюджет можно двумя способами: регулированием налогового бремени и обеспечением наиболее полной уплаты налогов в бюджет. Я собираюсь рассмотреть второй способ, так как считаю, что, прежде чем требовать с населения денег, устанавливая, например, более высокие ставки, государство должно сперва получить то, что ему причитается при существующем уровне налогообложения, максимально уменьшив вероятность неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов. Таким образом, мы вплотную подошли к вопросу эффективности налогового контроля.

«Проблема уклонения от уплаты налогов в России продолжает оставаться одной из важнейших» [1, с. 159]. По данным Росстата задолженность по налогам и сборам в консолидированный бюджет РФ в 2010 году составила 675,4 миллиарда рублей. Это около 6% от поступивших в бюджет налогов и сборов. Однако деньги лишними не бывают и, получив все-таки их в бюджет, государство смогло бы более эффективно осуществлять свою заботу о гражданах. Ведь налоги — это цена, которую мы платим за возможность жить в цивилизованном обществе. Например, если опять же обратиться за информацией к Росстату, консолидированные расходы на жилищно-коммунальное хозяйство в РФ в 2010 году составили 1071,4 миллиарда рублей. Это около 6,4% от всех расходов и около 7% от консолидированного бюджета. Я считаю, что 675,4 стали бы неплохим подспорьем для улучшения жилищно-коммунальных условий, несмотря на то, что это, казалось бы, капля в море.

Еще один аспект, существование которого доказывает необходимость эффективного налогового контроля, — это теневой сектор. Росстат не учитывает его при расчете задолженностей по налогам, поэтому сложно оценивать реальные суммы, которые государство недополучает в бюджет. Но можно смело сказать, что суммы эти огромны, даже если оценивать теневой сектор в 12%, как это делает Минфин. Если же еще больше приблизиться к реальности и оценить теневой сектор в 50% (такова его оценка в мире), становится понятно, что государство упускает огромную часть доходов, и с этим надо что-то делать.

Итак, целью моей курсовой работы является определение направлений и путей совершенствования налоговой политики государства в сфере налогового контроля. Для достижения этой цели я ставлю перед собой следующие задачи:

1) рассмотреть существующие методы уклонения от уплаты налогов и сборов, а так же инструменты налоговой политики государства по борьбе с ними.

2) рассмотреть существующую налоговую политику государства в сфере борьбы с теневым сектором экономики.

3) оценить эффективность инструментов налоговой политики, применяемых в сфере налогового контроля.

4) предложить возможные пути совершенствования инструментов налоговой политики государства в сфере налогового контроля.

Краткое содержание работы:

Глава 1. Уклонение от уплаты налогов и сборов. В ней описываются типичные методы ухода от налоговых обязательств.

Глава 2. Современные методы выявления схем уклонения от уплаты налогов и сборов. В этой главе описываются методы государства по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками.

Глава 3. Основные тенденции налоговой политики государства в сфере налогового контроля. Эта глава описывает общее направление государственной деятельности в сфере рассматриваемой проблемы, которое составляет совокупность различных методов, описанных в главе 2.

Глава 4. Анализ эффективности инструментов налоговой политики и возможные пути совершенствования. В этой главе анализируются методы, рассмотренные в главе 2, и делаются выводы об их эффективности.

Заключение

Обобщенные выводы из всех глав работы.

Глава 1. Уклонение от уплаты налогов и сборов Налоговая оптимизация и снижение налоговых рисков в наше время очень актуальные вопросы для всех предпринимателей и бизнесменов. В сфере материального и нематериального производства стремление снизить расходы, особенно налоговые, от которых не бывает отдачи как, например, при расходах на производство, совершенно естественно. И тут организации и индивидуальные предприниматели могут идти двумя путями:

1. Налоговое планирование

2. Уклонение от уплаты налогов.

Первое понятие включает в себя все законные способы налоговой оптимизации, то есть «это легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизирования налогов».

Ко второй же категории относятся способы уклонения от уплаты налогов, в основе которых лежат противоправные действия налогоплательщиков в области как налогового, так и уголовного права.

«Уклонение от уплаты налогов — нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности».

Естественно, второй способ уменьшения налоговых обязательств даже нельзя назвать оптимизацией. К сожалению, далеко не все налогоплательщики понимают, что для них гораздо более оптимально честно уплачивать налоги в казну, нежели «бегать» от налоговых органов.

Итак, прежде чем рассматривать налоговую политику государства в области налогового контроля, давайте подробнее изучим, с чем налоговым органам приходится сталкиваться в своей работе.

1.1 Схемы уклонения от уплаты налогов и сборов Самая, пожалуй, популярная схема уклонения от уплаты налогов — фирмы «однодневки». Ее суть известна и начинающим бухгалтерам, и, даже, студентам-первокурсникам. Деньги фирмы, которая ведет законный бизнес, переводятся на счет некоей компании (в простонародье «однодневки»), после чего снимаются с ее счета наличными. Иногда, для большей надежности, в цепочку включают несколько таких фирм. Разумеется, если эти действия будут доказаны в отношении организаторов схемы, это образует состав преступления по статье 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов.

В 2006 году произошла утечка данных проводок Центробанка, вследствие чего независимые эксперты получили доступ к данным за 2003 и 2004 года и возможность оценить масштаб операций фирм-однодневок. Один из таких экспертов, докторант Чикагского университета Максим Миронов, подсчитал, что оборот однодневок в 2003 году составляет 55 миллиардов долларов и 86 миллиардов в 2004, что соответствует 14% и 17% ВВП России за эти же годы, а размер уклонения от уплаты налогов с их помощью — в 50% налоговых сборов.

Однако, несколько лет назад, когда государство всерьез озаботилось проблемой использования однодневок и бросило на борьбу с этим явлением внушительные силы, многие руководители компаний совершенно справедливо решили, что риск быть пойманным при применении такого метода «оптимизации» слишком велик. Все типичные признаки однодневок, такие как регистрация фирмы по «массовому» адресу, отсутствие органов управления компании по этому адресу, регистрация по утерянным паспортам, непредставление бухгалтерской отчетности и др., элементарно устанавливаются налоговыми и правоохранительными органами. Дополнительным доводом в пользу отказа от этой схемы стало уголовное преследование таких «оптимизаторов» правоохранительными органами.

Однако потребность в снижении налоговых платежей никуда не исчезла, а спрос, как известно, рождает предложение. Какой бы изобретательной и гибкой ни была налоговая система страны, найдутся умельцы, способные ее обмануть. Вот и в этом случае итогом стало появление новой, тоже, в общем то, незамысловатой схемы уклонения с использованием «белых» фирм.

Итак, место поставщика-однодневки, у которого мы покупаем несуществующий товар с целью перевести на его счет деньги и в дальнейшем их обналичить, занимает так называемая «белая» фирма. «Вокруг основного предпринимателя возникают „свой“ поставщик („торговый дом по закупкам“) и „свой“ покупатель („торговый дом по продажам“), которые и выполняют роль „белой“ фирмы» [2, с. 132]. Они принимают на себя риски, в том числе и налоговые, от взаимодействия основного предпринимателя с внешней средой В отличие от фирм-однодневок, «белая фирма» имеет минимальный набор признаков, которые должны формально указывать на то, что компания является добросовестным налогоплательщиком. В этот набор входит офис, номинальный директор, бухгалтер. Эта фирма представляет бухгалтерскую отчетность и сдает налоговые декларации, уплачивает налоги. Однако, при больших оборотах, размер налоговых платежей у нее крайне невысок из-за высоких операционных затрат, низкой торговой наценки для основного производителя и т. д. Таких причин много.

«Белая» фирма вполне может при проверке основной компании подтвердить встречный оборот, предоставить соответствующие документы по требованию налогового органа, подтвердить факт заключения сделки и т. д.

После «белой» фирмы в цепочке платежей и товародвижения появляется «серая» фирма. Она может иметь или не иметь офис, у нее есть номинальный директор, сданные ненулевые балансы. Несмотря на ненулевые обороты «серой» фирмы, налоги к уплате она обычно заявляет нулевые или совсем мизерные, т. е. прибыли нет, НДС к зачету и НДС к возврату поразительно похожи друг на друга, соответственно НДС к уплате нет, налоги с заработной платы сотрудников совсем ничтожные или вовсе отсутствуют.

Основная функция «серой» фирмы в цепочке — обеспечить на договорах с «белой» фирмой формально надлежащие подписи, которые и ставит директор-номинал, а в последующем подтверждает.

«Серая» фирма не выходит на выездную или встречную проверку, не хранит никаких документов, не отвечает на запросы налоговой. На момент ревизии ее директор-номинал уже не является таковым. При этом он доступен для связи, охотно соглашается быть свидетелем и давать показания налоговым органам.

Иногда, после начала проверки, «серая» фирма может перерегистрироваться в отдаленном регионе, несколько раз сменить «прописку» и даже ликвидироваться.

За «серой» фирмой уже может стоять «однодневка», ПБЮЛ-«предприниматель», лжеимпортер, который переводит деньги за границу, и т. д. На практике встречаются целые цепочки и паутины из «бело-серых» фирм, т.к. организовать такую схему довольно просто и недорого. Как говорится, дурное дело — нехитрое.

налоговая политика контроль

1.2 Векселя как основной инструмент уклонения от уплаты налогов и сборов Вексель — строго установленная форма, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель), либо предложение иному указанному в векселе плательщику (переводной вексель) уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму в конкретном месте.

Существует большое число вексельных схем. Одни схемы налоговики вычисляют легко, обнаружить другие — сложнее. Однако смело можно сказать: вексель является настолько «заезженным» инструментом в уклонистских схемах, что налогоплательщик, пусть даже вполне добросовестный, используя векселя, должен быть готов к пристальному вниманию со стороны налоговых органов.

Несмотря на обилие вексельных схем и их вариаций, обычно их используют для решения следующих задач:

1. Проведение расчетов между взаимозависимыми компаниями без отвлечения для этого денежных средств;

2. Увеличение или снижение (как правило, фиктивное) стоимости товаров, работ, услуг, получаемых или передаваемых в обмен на вексель;

3. Создание видимости реальности расчетов с поставщиками в случае, когда налогоплательщик реальных расходов не несет;

4. Перераспределение финансовых потоков внутри холдинговых компаний;

5. Сокрытие некоторого участка цепочки платежей;

6. Увеличение расходной части по налогу на прибыль за счет выплаты повышенных процентов по собственным векселям (с учетом соблюдения условий сопоставимости, ст. 269 НК);

7. Построение ряда схем для уклонения от уплаты налогов (например, вексельная выплата заработной платы с целью избежать уплаты НДФЛ).

Давайте рассмотрим наиболее популярные вексельные схемы уклонения от уплаты налогов.

Схема 1. Создание видимости реальности расчетов с поставщиком, тогда как фактически налогоплательщик реальных расходов не несет.

Это одна из самых распространенных задач, которую налогоплательщики пытаются решить с помощью использования векселей. Рассмотрим ее на примере.

В нашей схеме участвуют несколько фирм:

Фирма, А — основная, будет использовать вексель для уклонения от уплаты.

Фирма Б — кредитный банк.

Фирма В — «вспомогательная» фирма для фирмы А, не сдает отчетность, не ведет реального производства.

Фирма Г — такая же, как и В, отчетность не сдает.

Итак, фирмы, А и В 25 апреля 2011 года заключили договор купли-продажи кирпичного завода за 75,3 миллиона рублей. Завод передается фирме, А по акту 29 апреля (1). 30 мая фирма В выставляет фирме, А счет-фактуру за завод. 27 июня фирма, А заключает кредитный договор с фирмой Б о получении кредита на сумму 62,2 миллиона рублей на срок три дня (2). Взамен предъявляется вексель фирмы, А на эту же сумму (3). Затем фирма, А 27 июня перечисляет фирме Б 62,2 миллиона рублей, полученные в кредит, а также передает вексель некой фирмы Д стоимостью на оставшуюся сумму (3). Здесь начинается самое интересное: фирма, А заключает договор с фирмой Г о купле-продаже своего же векселя стоимостью 62,2 миллиона рублей. Все это происходит 28 июня. В этот же день фирма, А получает вексель от фирмы Г (4) и обязуется оплатить его в течение 29 месяцев. 29 июня тот же самый вексель предъявляется фирмой, А фирме Б в погашение кредита (5).

Рисунок 1.2.1. Схема 1 уклонения от уплаты налогов с использованием векселей

Из схемы видно, что при расчетах с фирмой В за приобретенное имущество фирма, А не понесла реальных затрат по его оплате. Получив кредит у банка, фирма, А перечислила эти деньги продавцу (фирме В), который на них приобрел банковский вексель. Фирма, А в тот же день приобретает данный вексель у фирмы Г и на следующий день предъявляет его к оплате банку. Красным цветом на схеме показаны предполагаемые звенья цепи, по которой путешествовал вексель.

В настоящее время данная схема могла бы быть актуальна для решения двух задач:

1. создание видимости реальных расчетов с поставщиком, в результате чего долг переводится на фактически подконтрольную вспомогательную компанию (в схеме это фирма Г). Данный долг формально может «висеть» сколь угодно долго.

2. избежание расчетов с использованием векселей третьих лиц, в результате которых у покупателя возникала бы обязанность перечислить НДС поставщику «живыми» деньгами.

Пример данной схема и последствия ее реального применения описаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 30 октября 2007 года №А55−1033/2007. Схема является простейшей и легко выявляемой, однако дает яркое представление о том, как можно использовать векселя для уклонения от уплаты налогов.

Схема 2. Увеличение расходной части по налогу на прибыль за счет выплаты необоснованных процентов по собственным векселям (продажи векселей с дисконтом).

«В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и/или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)» [2, с. 153].

Рассмотрим данную схему ухода от уплаты налога на прибыль на примере.

В нашей схеме участвует множество «серых» фирм, банк (назовем его фирмой Б), в котором были открыты расчетные счета всех участников сделок купли-продажи и, конечно, основная фирма, А с множеством правопреемников, которая и будет уклоняться от уплаты налога на прибыль.

Итак, 18 декабря 2002 года фирма, А выпустила собственные векселя номиналом 179,9 миллионов рублей и в тот же день реализовала их «серым» фирмам № 1 и № 2 за 46,6 миллиона рублей (1).

Денежные средства, полученные от реализации собственных векселей, фирма, А направила на покупку у «серой» фирмы № 8 векселей фирмы Б (банк) за 46,6 миллионов рублей (2, 3).

18 декабря 2002 года правопреемник фирмы, А (назовем его правопреемник № 1) выпустил собственные векселя номиналом 611,2 миллиона рублей и реализовал их «серым» фирмам № 3, № 4 и № 5 за 69,1 миллиона рублей. Вырученные средства пошли на покупку у «серой» фирмы № 9 векселей фирмы Б по цене 69,1 миллиона рублей (2, 3).

18 декабря 2002 года правопреемник № 2 выпустил и реализовал собственные векселя номиналом 110,1 миллиона рублей «серым» фирмам № 6 и № 7 за 54,9 миллиона рублей. Все полученные средства выплачены «серой» фирме № 7 за векселя фирмы Б (2, 3).

По условиям выпуска векселей они могут быть предъявлены к погашению не ранее 2008;2012 года (4).

Таким образом, дисконт, относящийся к нереализационным расходам, должен составить 730,5 миллиона рублей! Такая вот далеко не маленькая сумма будет скрыта от обложения налогом на прибыль.

Рисунок 1.2.2. Схема 2 уклонения от уплаты налогов с использованием векселей

Итак, фирма, А применила схему реализации своих векселей со значительным убытком, что дало ей возможность в последующие годы списывать неоправданно большой убыток в состав своих нереализационных расходов для уклонения от уплаты налога на прибыль.

При рассмотрении судом этой схемы была выявлена масса обстоятельств, указывающих на экономическую необоснованность всех операций с векселями, например:

— покупатели векселей ликвидировались почти одновременно, а зарегистрированы были вообще по одному адресу;

— у всех участников сделок купли-продажи, как уже упоминалось ранее, были открыты расчетные счета в фирме Б (банк);

— собственные векселя фирмы, А продавались по цене от 4 до 10 раз ниже номинальной стоимости с условием погашения в течение длительного периода, тогда как приобретались другие векселя по цене, близкой к номиналу;

— и др.

Это опять же простейшая схема, которая выявляется легко из-за всех тех же ошибок: явная связь участников схемы, очевидная экономическая нецелесообразность сделок купли-продажи векселей и неоправданно большой дисконт. Однако, при большей осторожности и меньшей жадности налогоплательщика данная схема может быть реализована вполне успешно.

Схема 3. Убыточное рефинансирование покупки/продажи векселей.

«Данная схема позволяет налогоплательщику генерировать убыток непосредственно из воздуха» [опасные налоговые схемы]. Она простая, однако выявление и доказательство факта покупки векселей за счет средств, полученных по договорам уступки права требования тех же векселей, когда по счетам налогоплательщика ежедневно проходят значительные обороты, — задачка не из легких. Давайте рассмотрим эту схему на примере.

В ней участвует основная фирма А, банк (назовем его, по традиции, фирмой Б) и несколько других фирм, с которыми будут вестись сделки купли-продажи.

Итак, фирма, А покупает векселя фирмы З у фирм В и Г (1). Оплата производится за счет финансирования, предоставленного фирмой Б на основании договора факторинга (2).

Приобретенные векселя фирма, А передает покупателям — фирмам Д, Е и Ж (3). Денежные требования к этим фирмам фирма, А переуступает фирме Б на основании ранее упомянутого договора факторинга (4). Вознаграждение же по договорам факторинга отнесено фирмой, А к внереализационным расходам, уже ясно, с какой целью.

Рисунок 1.2.3. Схема 3 уклонения от уплаты налогов с использованием векселей

«Хозяйственная» операция, провернутая по данной схеме, была рассмотрена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 года №А10−439/05-Ф02−3106/06-С1. Суд признал данные расходы фирмы, А необоснованными по следующим основаниям:

— размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал или был равен доходу, выражающемуся в увеличении стоимости приобретения ценных бумаг при их продаже;

— у общества не возникло необходимости в привлечении денежных средств от банка, поскольку сроки исполнения покупателями своих обязательств по оплате векселей наступали в пределах наступления сроков расчетов фирмы, А по договорам с продавцами этих векселей.

— финансовые операции, связанные с куплей и продажей векселей, исполнением договоров факторинга были проведены в течение трех дней в одном банке, в котором открыты счета участникам сделок. Счета были открыты фирмой, А для совершения этих сделок, ранее операций с ценными бумагами фирма, А не производила;

— и др.

Вывод: включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету договора. Выплата такого вознаграждения не преследовала деловой цели получения доходов от совершения операций с ценными бумагами и была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неоправданного завышения расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

1.3 Реорганизация с участием убыточной компании Существует еще один метод уменьшения налога на прибыль — присоединение/слияние убыточной компании. Эта схема используется, в основном, на уровне среднего бизнеса. Отрицательной судебной практики, явно сигнализирующей об опасности данного способа «оптимизации» практически нет. Однако этот способ не получил широкого распространения. ФНС настоятельно рекомендует инспекциям на местах тщательно проверять все подозрительные слияния/присоединения с участием убыточных компаний (письмо от 11.08.06 №ГВ-6−02/564@). Вследствие этого налоговики стараются охватить выездными проверками как можно большее число компаний, которые проходят эту процедуру (по признанию ФНС, в зависимости от загруженности конкретных инспекций на местах проводить проверки удается в 40−60% компаний, вовлеченных в реорганизацию).

К этому можно добавить еще то, что реорганизация — сложный и трудоемкий процесс. У компаний возникают проблемы с акционерами, к тому же нужно выплатить все долги присоединяемой фирмы. Это и многое другое является доводом не в пользу данной схемы ухода от налогообложения. Однако, у нее есть и свои плюсы.

Основная претензия, которую налоговики пытаются предъявить к интересантам схемы, заключается в том, что присоединение убыточной компании в любом случае лишено какой-либо экономической целесообразности и единственная цель, которая при этом преследуется, — экономия при уплате налогов. Обосновать данное утверждение налоговикам в суде довольно сложно. В особенности, если компании, которые участвуют в реорганизации, заранее продумали и подготовили доказательства, обосновывающие целесообразность слияния/присоединения. Налоговикам же «помочь доказать наличие противоправной схемы в действиях участников реорганизации могут следующие обстоятельства:

— убыток присоединяемой компании получен не в результате реальной экономической деятельности; создан только документооборот, который имитирует реальную деятельность;- слияние/присоединение лишено деловой цели. Наличие деловой цели опровергнуть сложно, если присоединяется реально действующая компания из той же отрасли (цель — увеличение доли на рынке) или присоединяемая компания имеет некие реальные активы (патенты, лицензии, ноу-хау) или ОС;

— присоединяемая компания не имела ресурсов для ведения деятельности;

— деятельность присоединяемой компании не отвечает критериям самостоятельной предпринимательской деятельности, указанным в статье 2 КГ РФ, при этом присоединяемая компания аффилирована с присоединяющей;

— присоединяемая компания не имеет других значимых активов, кроме убытка;

— убыток присоединяемой компании образовался в течение короткого периода времени (менее года) после государственной регистрации хозяйственного общества;

— присоединяемая компания обладает «регистрационными» изъянами".

За исключением пунктов с 1 по 3, остальные признаки схемы самостоятельного значения не имеют и могут рассматриваться лишь в совокупности с другими обстоятельствами.

1.4 Выводы Итак, мы можем видеть уже на примере рассмотренных мной схем ухода от уплаты налогов большое их разнообразие. Ведь помимо уже упомянутых способов существует масса вариантов: давальческие и лизинговые схемы, схемы с использованием факторинга, занижение НДС через неустойку и многое другое. Бороться со всем этим очень сложно, так как, как бы ни смешно это звучало, налогоплательщиков много, а государство одно. К тому же, помимо тех, кто не хочет платить налоги, если еще и те, кто стремится хорошо заработать на желании «первых». На рынке услуг существует множество недобросовестных консалтинговых компаний, которые, за умеренную плату, с удовольствием помогут вам «оптимизировать» производство путем ухода от налоговых обязательств. В своем нежелании платить люди бывают крайне изобретательны, и налоговые органы всегда должны быть на шаг впереди. В современной же ситуации они даже не поспевают за нарушителями, не говоря уже о том, чтобы превзойти их.

Глава 2. Современные методы выявления схем уклонения от уплаты налогов и сборов В современной России у налоговых органов по-прежнему нет необходимого количества ресурсов, чтобы тотально контролировать налогоплательщиков, однако на вооружении ФНС появились современные информационные технологии по анализу финансово-хозяйственной деятельности и уровню налоговой нагрузки предприятий, сбору информации из внешних источников, оперативному обобщению информации о выявленных налоговых схемах, идентификации налоговых платежей, приему электронной отчетности и др. Иными словами, приятно видеть, что родное государство, хоть и медленно, скрепя всеми частями, но проводит налоговую политику, позволяющую выйти на качественно-новый уровень налогового администрирования. Рассмотрим более подробно последние нововведения в области налогового контроля.

2.1 Предпроверочный анализ Как уже не раз было упомянуто, охватить выездными проверками всех налогоплательщиков хотя бы раз в 2−3 года абсолютно нереально: на это не хватит всех ресурсов налоговых и правоохранительных органов. В 90-х налоговики работали, в основном, «на глазок»: выбирали для контроля несколько десятков более-менее крупных по оборотам компаний, состоявших на учете в инспекции, и наведывались к ним с расчетом что-нибудь обязательно «накопать».

Естественно, такой подход становился с течением времени все более неэффективным: число налогоплательщиков росло, а наиболее крупные из них, постоянно находясь «под прессом» налоговых органов, обзавелись профессиональными бухгалтерскими и юридическими службами, не желая быть постоянными объектами для претензий.

Потребовалась выработка нового подхода, прежде всего к камеральному контролю и предпроверочному анализу в целях отбора на выездную проверку кандидатов, вероятность обнаружения у которых налоговых правонарушений была бы наибольшей.

Для решения этих задач ФНС создает специальную базу данных «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно — ЮЛ-КПО).

Приказом ФНС в начале 2007 года был сформулирован список показателей «налоговой неблагонадежности». Этот список время от времени пополняется и на настоящий момент насчитывает более 110 пунктов.

При наличии какого-либо одного признака у компании, она попадает в базу ЮЛ-КПО, однако один такой признак сам по себе еще не говорит о том, что у налогоплательщика обязательно будут выявлены нарушения. Упор делается на совокупность признаков.

По мнению ФНС, в большинстве случаев должно быть не менее пяти признаков, при наличии которых к компании нужно проявить пристальный интерес. На пример, наличие в цепочке контрагентов компании, занесенной в список ЮЛ-КПО (признак № 41), еще ни о чем не говорит. А вот сочетание этого признака с рядом других (регистрация по массовому адресу, высокая доля вычетов НДС и другие) может послужить основанием для назначения выездной проверки. Аналогичные методы работы применяются во всех развитых странах, и эффективность их доказана.

Использование в работе налоговых органов базы ЮЛ-КПО направленно на решение двух основных задач:

— отбор кандидатов для выездной и углубленной камеральной проверки с таким расчетом, чтобы вероятность обнаружения у них налоговых нарушений была максимальна;

— отбор кандидатов на встречные проверки с тем же расчетом.

Помимо внедрения аналитической базы ЮЛ-КПО налоговые органы проводят и публичную разъяснительную работу среди предприятий. На основании приказа ФНС от 30 мая 2007 года №ММ-3−06/333@, налоговым ведомством были разработаны «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок». Список критериев, перечисленных в данном документе, по сути, — сокращенный перечень критериев из базы ЮЛ-КПО для «домашнего» использования. Кроме того, в этом документе приводят рекомендуемые налоговиками уровень налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов по отраслям. Следовать или нет данным рекомендациям — целиком и полностью выбор налогоплательщиков.

Информационная система КСНП (комплексные сведения о налогоплательщиках) используется налоговыми органами для оперативног получения информации о компаниях, их контрагентах и аффилированных лицах. Источник информации — сведения, предоставляемые налогоплательщиками на этапе регистрации, внесении изменений в регистрационные сведения и сдаваемая отчетность.

КСНП позволяет получить наиболее общую информацию о налогоплательщике:

1. проверить контрагента компании;

2. получить информацию о том, подает ли контрагент бухгалтерскую и налоговую отчетность, каковы основные параметры его финансово-хозяйственной деятельности;

3. установить степень взаимозависимости компаний;

4. получить информацию о банковских счетах налогоплательщика.

КСНП — это довольно мощный налоговый инструмент для предпроверочного анализа. Он позволяет значительно сузить круг контрагентов, по которым требуется провести встречную проверку, а также выявить ряд признаков налоговых схем внутри группы взаимосвязанных компаний или схем с участием однодневок.

Итак, предпроверочный анализ очень важен в работе налоговых органов. ФНС рекомендует выбирать для проверок реальные компании, ведущие реальный бизнес, которые и являются конечными бенефициарами налоговых схем. С таких компаний гораздо более эффективно взыскивать неуплаченные суммы налогов, пени и штрафы, нежели с «белых» и «серых» фирм.

2.2 Выездные налоговые проверки Выездные проверки, как уже отмечалось, проводятся на основании предпроверочного анализа. Помимо этого подхода, налоговые органы используют и ряд других, на пример, отраслевой. Суть этого подхода заключается в том, что определенные схемы налоговой «оптимизации» будучи внедренными в компании той или иной отрасли, тиражируются ее коллегами. Если налоговая служба выявит схему, под угрозу налоговых санкций попадают также и конкуренты.

Качественный предпроверочный анализ сужает направления поисков налоговых схем во время выездной проверки. Обычно налоговики концентрируют свои усилия на следующих направлениях поиска:

1. Выявление компаний-однодневок в цепочке поставщиков или покупателей, установление источников черного нала и/или необоснованных платежей на нерезидентные компании.

2. Выявление круга взаимозависимых компаний, контроль рыночных цен в порядке ст. 40 НК РФ.

3. Выявление неденежных форм расчетов и контроль их экономической целесообразности, деловой цели, сбор доказательств наличия налоговых схем.

4. Выявление крупных нетипичных для налогоплательщика сделок, оценка налоговых последствий этих сделок.

5. Выявление и контроль экономической целесообразности, фактических обстоятельств исполнения нематериальных договоров: юридические, консалтинговые и маркетинговые услуги, услуги по поиску клиентов и т. д.

6. Выявление системных ошибок в организации бухгалтерского и налогового учета.

7. Выявление отдельных видов затрат, которые можно признать необоснованными.

8. Выявление технических изъянов в оформлении первичной документации.

Методы контроля обычно практикуются следующие:

1. сплошная проверка операций по всем расчетным счетам компании;

2. сплошная проверка кассовых операций;

3. изучение книг покупок и продаж, счетов-фактур;

4. изучение договоров, выявление нестандартных условий, искажающих экономическую сущность договора и налоговые последствия сделки;

5. проверка регистров налогового учета по доходам и расходам, сопоставление записей в регистрах с первичными документами;

6. запрос документов по контрагентам;

7. проведение опроса свидетелей;

8. проведение осмотра помещений налогоплательщика;

9. проведение инвентаризации имущества;

10. проведение экспертизы.

Это одни из основных методов и инструментов налогового контроля. Рассматривать их более подробно не входит в цель моей курсовой работы. Гораздо более интересно будет рассмотреть общую картину налоговой политики государства в области налогового контроля, которая складывается из различных комбинаций использования данных инструментов.

2.3 Выводы За последнее время в налоговый контроль было привнесено определенное количество новых методов. Активно стали использоваться электронные базы налогоплательщиков, которые значительно ускоряют работу налоговиков.

Так уж повелось, что государственные органы крайне неохотно приспосабливаются к новым методам работы. Но прогресс, как известно, не стоит на месте. Приятно видеть, что он затронул и налоговый контроль.

Глава 3. Основные тенденции налоговой политики государства в сфере налогового контроля

3.1 Политика демонстративных взысканий

«С развитием частного бизнеса в России и появлением большого числа компаний налоговые органы уже на заре своей деятельности столкнулись с невозможностью осуществления систематического сплошного контроля налогоплательщиков» [2, с. 98]. Ситуация усугублялась тем, что налоговая культура в 90-х отсутствовала напрочь: уклонение от налогов считалось в среде бизнеса мало того, что в порядке вещей. Оно рассматривалось как норма деловой практики.

В настоящее время «налоговая сознательность» бизнеса повышается, однако количество недобросовестных плательщиков не уменьшается. Поэтому помимо всех методов налогового контроля государство начало использовать такой неформальный метод, как «показательная порка».

Впервые этот метод был применен, пожалуй, в «деле ЮКОСа», в котром государство, помимо всего прочего, преследовало воспитательную цель: показать бизнес-сообществу, что для защиты своих экономических интересов оно будет использовать все имеющиеся в его распоряжении методы, как административного, так и уголовного характера. В результате порядок в сфере уплаты налогов нефтяными компаниями был наведен, никому ничего «адресно» разъяснять больше не требовалось.

В дальнейшем полученный опыт был перенесен налоговыми органами и на другие отрасли, и на другой уровень — уровень компаний крупного и среднего бизнеса. Метод «показательной порки» начал также использоваться и низовыми инспекциями ФНС.

В настоящее время нередко можно наблюдать отработанную технологию: налоговые органы выбирают одну из компаний-лидеров в той или иной отрасли в конкретном регионе, выявляют используемые ей схемы, взыскивают причитающееся. После этого ситуация с налоговыми претензиями к компании попадает в местные СМИ. Разумеется, более мелкие конкуренты вынуждены реагировать: увеличивать суммы отчислений в бюджет, отказываться от опасных схем налоговой «оптимизации».

К сожалению, не обходится без вездесущей коррупции. «Показательная порка» крупной компании приводит к тому, что с более мелкими вопрос решается уже «полюбовно» и небескорыстно.

В любом случае, демонстративные взыскания и коррупционные поборы ведут, как бы кощунственно это ни звучало, к одной и той же цели — принуждению бизнеса к отказу от незаконных схем, поскольку доплата доначисленных налогов, штрафов и пеней или взяток одинаково болезненно бьют по бюджету компании.

3.2 Политика выдавливания теневого сектора Помимо «показательных порок» налоговые и правоохранительные органы проводят политику выдавливания теневого сектора. В данной ситуации имеется ввиду та часть теневого сектора, которая включает в себя виды деятельности легальные сами по себе, но скрываемые от налогообложения: «белые» и «серые» фирмы, компании, занижающие налогооблагаемую базу и прочее. И выдавливание здесь означает не уничтожение, а легализация, вывод на «светлую» сторону бизнеса.

Политика выдавливания основного сектора идет по двум направлениям:

1. Тотальный контроль над крупными и крупнейшими налогоплательщиками с целью заставить их полностью «обелить» бизнес и отказаться от незаконных схем налоговой оптимизации. Элементами этой политики являются:

— тотальный контроль за цепочками поставщиков и покупателей с целью исключения из хозяйственной практики немотивированное деловыми целями использование трансфертных методов налоговой оптимизации (перевод прибыли на льготные компании или однодневки);

— борьба с созданием налогоплательщиками искусственных условий для использования налоговых льгот;

— сужение возможностей для применения методов международного налогового планирования: вывод процентов и дивидендов в оффшоры, выплата заработной платы сотрудникам «в конвертах» и прочее. Сюда относится создание невыгодных экономических условий для использования схем, например, обложение НДС выплат роялти за товарные знаки. Дело в том, что косвенные налоги не попадают под действие международных соглашений об избегании двойного налогообложения, чем российские законодатели и пользуются.

2. Предоставление льготных условий для работы компаний в сфере малого бизнеса.

Таким образом, политика борьбы с теневым сектором в налоговой сфере — это своеобразное «движение навстречу», политика, направленная на одновременное обеление как крупных компаний, так и мелкого бизнеса, что закладывает основу повышения культуры уплаты налогов российскими предприятиями.

3.3 Использование банков для борьбы с уклонениями от уплаты налогов Банки в течение уже довольно длительного периода времени вовлечены в осуществление контрольных мероприятий в интересах государства. Данный контроль осуществляется по трем основным направлениям:

1. контроль кассовой дисциплины предприятий;

2. валютный контроль (закон «О валютном регулировании и валютном контроле»)

3. финансовый контроль (закон «О противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).

Рассмотрим более подробно финансовый контроль, который как раз и направлен преимущественно на противодействие налоговым схемам.

В 2003 году Россия стала полноправным участником ФАТФ (англ. Financial Action Task Force on Money Laundering — FATF) — Международной комиссии по борьбе с отмыванием денег. За два года до этого был принят Федеральный закон от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», который обязал банки (и ряд других организаций — профучастников рынка ценных бумаг, ломбарды и т. д.) вводить процедуры финансового контроля за подозрительными операциями, которые подпадают под признаки, свидетельствующие об «отмывке» денежных средств, полученных преступным путем.

В том же году указом президента был образован Комитет по финансовому мониторингу, который в 2004 преобразовали в Федеральную службу по финансовому мониторингу (ФСФМ). Сфера применения упомянутого выше закона сформулирована следующим образом (ст.2): «…закон регулирует отношения граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, а также государственных органов, осуществляющих контроль на территории Российской Федерации за проведением операций с денежными средствами или иным имуществом, в целях предупреждения, выявления и пресечения деяний, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма».

Сведения о подозрительных операциях, подпадающих под признаки, определенные в законе, банки пересылают в ФСФМ. За неоднократное (фактически — двукратное) нарушение закона «О противодействии легализации…» банк может лишиться лицензии.

Уголовный кодекс также устанавливает ответственность за легализацию денежных средств, полученных незаконным путем, и содействие террористической деятельности. Это статьи 174, 174.1, 175, 205.1.

Уклонение от уплаты налогов образует отдельный состав преступления, ответственность за которое предусмотрена другими статьями УК (ст. 198 и 199). Применение к налоговым уклонистам статей 174 и 174.1 прямо не допускается Уголовным кодексом.

Контроль налогоплательщиков на предмет правильности и полноты уплачиваемых ими налогов должен осуществляться в соответствии с порядком и процедурами, установленными в НК. Расследование и квалификация налоговых преступлений осуществляется в соответствие с применимыми в данном случае нормами УПК и УК, часть которых была упомянута мной выше.

Закон же «О противодействии легализации…» имеет другие цели, задачи, предмет регулирования и к отношениям в налоговой сфере не применим. Иначе говоря, собирая информацию о своих клиентах в части подозрительных операций, банк не преследует цель (во всяком случае, не должен преследовать) получить данные, свидетельствующие о налоговых правонарушениях или признаках состава преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК. Подобная «помощь» налоговикам и полиции не входит в компетенцию банкиров.

Тем не менее, государство, конечно, не могло не воспользоваться возможностями, которые предоставляет закон «О противодействии легализации…» в целях оказания давления на банки, клиенты которых по фиктивным контрактам выводили за рубеж или обналичивали гигантские суммы.

Так, по сообщению ЦБ, только в 2007 году было отозвано 54 банковских лицензий, а с 2003 года лишились права заниматься банковской деятельностью 163 кредитных организации. Абсолютно большинство банков лишились своего статуса за несоблюдение требований закона «О противодействии легализации…».

Судя по тому, что многочисленные отзывы лицензий не сопровождались громкими расследованиями против наркобаронов, террористов, скупщиков краденного, можно сделать вывод, что основным мотивом для применения столь жестких мер ЦБ послужила как раз борьба с уклонистами, ведь банки играли здесь не последнюю роль.

Вот основные следствия этих мер ЦБ и ряда других органов власти:

1. №Значительно (с 2 до 6%, а в отдельные периоды времени и до 15% от суммы) выросли цены на «услуги» по незаконному обналичиванию денег. То же самое можно сказать и о ценах на «услуги» по незаконному переводу денежных средств за рубеж (рост соответственно с 0,7−1 до 4,5−5%)" [2, с. 105]. Естественное, при росте цены спрос на услугу снижается. То есть государство фактически осуществило экономический подрыв данного вида деятельности.

2. Оставшиеся на рынке банки, которые намерены и в дальнейшем заниматься цивилизованным банковским бизнесом, стали вводить процедуры проверки потенциальных клиентов, которые намереваются открыть. Часто такое проверки стали напоминать налоговые, с выездом специалистов банка в офис фирмы, истребованием бухгалтерской и налоговой отчетности и т. д. с целью удостовериться, что клиент ведет реальный бизнес.

3. Пристальное внимание банки начали уделять отдельным операциям клиентов, часто реально препятствуя проведению таких операций (снятие наличных на хозяйственные нужды, «оплата» услуг оффшорной компании, перевод денег на счета частных лиц и т. д.)

4. В настоящее время банки в большей степени вынуждены защищать интересы государства, нежели своих клиентов.

Таким образом, коммерческие банки под угрозой отзыва лицензии и других мер административного характера все больше вовлекаются в несвойственную им деятельность: обеспечение экономической безопасности государства, в частности — в сфере налогов.

3.4 Выводы

Как мы видим, государство использует довольно богатый арсенал средств обеспечения своих экономических интересов в сфере налогообложения. Это и усиление налогового администрирования, и введение автоматизированных процедур контроля, и «показательная порка», которая способствует культивированию страха у налогоплательщиков перед налоговыми органами. То есть меры эти работают изнутри бизнес-среды, затрагивая даже психоэмоциональную сферу лиц, принимающих хозяйственные решения. Иными словами, налогоплательщиков стараются поставить в такие условия, в которых им ничего не остается делать, кроме как выходить из теневого бизнеса «на свет».

Глава 4. Анализ эффективности инструментов налоговой политики и возможные пути совершенствования

«Государство использует различные способы борьбы с уклонением от уплаты налогов: от налогового стимулирования легализации доходов до ужесточения уголовной ответственности за налоговые правонарушения» [1, с. 162]. Основные цели всех этих мер:

— пресечение использования налогоплательщиками изъянов и пробелов в законодательстве;

— усиление налогового администрирование с целью контроля крупнейших налогоплательщиков;

— информационное воздействие на налогоплательщиков с целью воспитания в них налоговой культуры.

Таким образом, государство использует широкий арсенал средств обеспечения своей безопасности в сфере налогообложения. Но насколько они действенны?

«Использование административных методов для усиления контроля за выплатой заработной платы… позволило добиться определенного укрепления налоговой дисциплины и повышения поступлений по НДФЛ и ЕСН в 2006;2007 годах. В 2007 году объем дополнительных поступлений по НДФЛ и ЕСН составил 63,5 млрд руб. и увеличился в сравнении с 2006 годом почти в 2,5 раза. Однако общий уровень теневых выплат снизился всего менее чем на 1%. Анализ практики работы комиссий („зарплатных“) выявил недостаточность законных инструментов привлечения к ответственности лиц, выплачивающих низкую заработную плату» [1, с. 162].

12 октября 2006 года ВАС выпустил постановление № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Однако отнюдь не всегда налоговые и правоохранительные органы могут доказать, что действия налогоплательщика направлены исключительно или преимущественно на занижение налогов.

«Судебные методы борьбы с организациями и физическими лицами, уклоняющимися от уплаты налогов и сборов и использующими различные схемы, являются важнейшими в арсенале государства. С момента введения в 1999 году Налогового кодекса РФ число дел в сфере налогообложения, рассматриваемых в арбитражных судах, увеличилось почти в 5 раз. Вместе с тем анализ судебно-арбитражной практики и действующего законодательства в сфере налогов и сборов выявил много проблем, затрудняющих эффективную борьбу с незаконной налоговой оптимизацией и использования схем уклонения от уплаты…» [1, с. 163].

Кроме всего этого налоговые органы, осуществляя свой контроль, «питают слабость» к крупнейшим налогоплательщикам, обделяя вниманием мелкие фирмы. Это обусловлено тем, что с крупного налогоплательщика и взять можно «по-крупному». А на мелких не хватает ни человеческих, ни других ресурсов.

Ниже приведена таблица, содержащая в себе информацию о самых высоких налоговых претензиях к российскому бизнесу. Данные были предоставлены консалтинговой компанией «Tax Group».

Таблица 1. Топ-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. - I квартал 2008 г.

Если сравнить данные таблицы с периодом 1999 — 2003гг., можно увидеть, что топ-10 по сумме налоговых претензий выглядел тогда гораздо внушительнее: 895,9 млрд руб. И следует упомянуть, что большая часть налоговых доначислений связаны с раскрытыми схемами, которые крупные компании уже не используют.