Налоговая система государства. 
Налоги и их виды

МОСКОВСКИЙ ИНСТИТУТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА И ПРАВА Кафедра финансы и кредит Курсовая работа на тему

«Налоговая система государства. Налоги и их виды»

Выполнила студентка 2 курса Заочного отд. группы вых. дня Шпак Ольга Александровна Москва 2010 г.

Введение

Актуальность настоящей работы. Развитие рыночных отношений вызвало к жизни появление разнообразных налогов и сборов, что потребовало свести все обязательные платежи в строгую налоговую систему.

Современная налоговая система существует с января 1992 г. Базовым законом, определяющим её устройство и функционирование, стал Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ» Закон РСФСР от 27.12.1991 № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации"//Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527. Утратил силу с 1 января 2005 года в связи с принятием Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ., который законодательно закрепил определение налога, основные его элементы, некоторые принципы налогообложения, порядок установления и отмены налогов, порядок их уплаты и другие моменты. Для обеспечения стабильности налоговой системы РФ разработан Налоговый кодекс РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 28.09.2010)// Российская газета», № 148−149, 06.08.1998.

Введение

Налогового кодекса РФ упорядочило налоговую систему, унифицировало её. Разработанная налоговая система в целом отвечает требованиям рыночной экономики. Вместе с тем для налоговой системы России характерна некоторая нестабильность. Так, нередки случаи, когда авторы отдельных изданий по разному трактуют сам термин «налоговая система».

В то же время выяснение содержания понятия и выработка соответствующей дефиниции налоговой системы как научной категории были бы очень полезны для построения механизма правового регулирования налогов. Это позволило бы выделить элементы налоговой системы, определить место и роль каждого элемента и взаимосвязи элементов внутри налоговой системы и отграничить элементы налоговой системы от внешних факторов, влияющих на налоговую систему. А это, в свою очередь, создало бы научную базу для эффективного нормативного закрепления правового регулирования налогов.

В настоящей работе приводятся взгляды различных ученых на это понятие — как юристов, так и экономистов. Формулируется новое научное определение налоговой системы как социальной категории, рассматриваемой как открытая система, объединяющая положения политического, экономического и правового характера, устанавливаемые в целях обеспечения реализации налога (или налогового механизма) как средства финансового обеспечения деятельности публично-территориальных образований. Дается определение правовой подсистемы налоговой системы как совокупности основанных на исходных политических установках и реализующих текущие экономические представления о налогах правовых положений, специально установленных в конкретном государстве в сфере налогов и сборов. Определяется состав элементов правовой составляющей налоговой системы.

Представляется, что разработка понятия «налоговая система» особенно важна в рамках правового регулирования, так как через это понятие можно определить системное устройство, вопросы, подлежащие регулированию, и пределы регулирования налогов. Это понятие может служить основанием для формирования системы общей части налогового права и законодательных положений об отдельных налогах. В современном правовом демократическом государстве без должной правовой регламентации никакой обязательный платеж не может рассматриваться как налог.

Теоретические основы, принципы налогообложения были разработаны классиком политической экономики А. Смитом. Определенный вклад в обоснование уплаты налога, с учетом прогрессии в налогообложении доходов, внесли Ж. Б. Сей, Д. С. Миль, Ф. Эджуот, К. Маркс, А. Вагнер.

Необходимо отметить и следующий факт нестабильности функционирования налоговой системы России, когда по нескольку раз в год меняются состав налогов, порядок исчисления налоговой базы, величина ставок, льготы. Это создаёт многочисленные неудобства для налогоплательщиков и государства. Всё вышесказанного определяет актуальность темы и цель курсового исследования.

Целью настоящей налоговой системы государства, налогов и их видов. Для достижения этой цели в работе были поставлены следующие задачи:

— рассмотреть теоретические аспекты налогообложения в РФ;

— исследовать принципы построения эффективной налоговой системы и реализацию этих принципов в налоговой системе России,

— изучить законодательство о налогах в России и меры по его оптимизации;

— выявить современные проблемы налоговой системы РФ и определить пути их решения.

При написании курсовой работы использовались законодательные и нормативные акты по теме исследования, а также статьи из периодических изданий, научная и учебная литература.

В процессе исследования использовались методы: логический, экономический, статистический, а также методы обработки, обобщения и анализа информации.

Глава 1. Теоретические основы налоговой системы

1.1 Экономическая сущность и функции налогов

По мнению большинства авторов сущность налога заключаются в изъятии государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта (ВВП), в виде обязательного взноса в целях формирования централизованных финансовых ресурсов (бюджета и внебюджетных фондов) См. например, Матвеев А. Н. Налоговое право. — М.: ПРИОР, 2003 — с. 462. А. Смит писал: «Все налоги и всякий основанный на них доход — все оклады, пенсии, ежегодные рентные доходы всякого рода — в конечном счете получаются из того или другого из этих трех первоначальных источников дохода и выплачиваются непосредственно или посредственно из заработной платы, из прибыли с капитала или ренты с земли» Яковлев П. А. История экономических учений. — М.: МР3 Пресс, 2003 — с. 199. Верен этот вывод и в наши дни. Предприниматели уплачивают все налоги из прибыли с капитала или ренты с земли, а физические лица — из своих доходов. По мнению Черника Д. Г., налог по своей сущности, есть «…изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового определенного продукта в виде обязательного взноса» Черник Д. Г. Налоговое право. — М.: Финансы и статистика, 2003 — с. 177. В данном определении подчеркивается исключительно фискальный характер налога.

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.

Местными налогами признаются налоги и сборы устанавливаемые Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представленных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Рассмотрим основные признаки налога.

В литературе по налоговому В ст. 57 Конституции РФ Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)// Собрание законодательства РФ 26.01.2009, № 4, ст. 445. установлена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Следовательно, главным, определяющим признаком налога является его законность, которая предлагает, что данный платеж включен в систему налогов РФ, путем внесения его в соответствующий перечень, установленный в ст.ст. 13−15 НК РФ. Статус налога ему придан путем принятия Федерального закона Федеральным собранием Российской Федерации в порядке, определенном ст. ст. 1, 4, 5, 6, 12, НК РФ. праву встречается несколько различных взглядов относительно функции налогов. Одни авторы называют лишь одну экономическую функцию налогов, выделяя две ее главных составляющих, фискальную и регулирующую Умаров С. Ю. Понятие, сущность, функции и принципы современного российского налогообложения. — М.: Юридическая литература, 2008 — с. 109. Лазарев В. называет еще стимулирующую функцию налогов, подразумевая под ней воздействие государства на процессы воспроизводства посредством налоговых льгот, различных вычетов, отсрочек и рассрочек налоговых кредитов и преференций, призванных стимулировать хозяйственную активность налогоплательщиков. Лазарев В. Финансовое право. — М.:Юристъ, 2004 — с.62

Некоторые авторы выделяют политическую функцию налогов, обосновывая свою точку зрения тем, что налоги влияют на социальную структуру общества в целом и имеют значение в качестве контрольного института См., например, Лионова А. Е. Налоговое право и право налогообложения / Экспертиза, 2006, № 12 — с. 18. Прослеживается прямая связь между политической системой общества и системой налогообложения: косвенные налоги скрывают от каждого налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют всякое стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого контролировать правительство, расходующее деньги налогоплательщиков. В первом случае при системе косвенных налогов участие населения в управление государством минимально (недемократические формы государства). Во втором, случае система прямых налогов характерна для стран демократической ориентации. Безусловно, связь между политической и налоговой системами имеется, но последняя является производной от первой, определяется ею, поэтому вряд ли способна оказать решающее влияние на ее развитие (политической системы).

В условиях мирового финансового кризиса, неплатежей и других отрицательных явлениях в экономике цель налоговой деятельности смещается в сторону обеспечения поступлений необходимых и должных денежных средств в бюджеты.

Таким образом, систему функций налогов можно представить через следующие функции: фискальную, распределительную, контрольную, стимулирующую, регулирующую (макроэкономическую), социальную.

Таким образом, налоги обеспечивают государство денежными ресурсами, необходимыми для развития общественного сектора страны. Налоги могут выступать как эффективный финансовый регулятор. Государство перераспределяет собранные в бюджетах налоговые поступления (доходы) в пользу требующих финансирования программ.

1.2 Налоговая система, принципы её построения

Понятие «налоговая система» следует отнести к дискуссионным вопросам и актуальному предмету исследования в сфере налогов как для юристов, так и для специалистов в сфере экономики, а также для социологов и политологов. С одной стороны, термин «налоговая система» является очень распространенным и постоянно используется в нормативных актах, судебных решениях, научных исследованиях и в СМИ. И в то же время авторы мало где раскрывают, что они понимают под налоговой системой. Путем анализа содержания и выводов можно сделать вывод о том, что разные авторы различное содержание вкладывают в термин «налоговая система» или применяют этот термин для обозначения различных общественных отношений. Об этом может свидетельствовать отсутствие единства в дефинициях, предлагаемых разными исследователями.

По мнению одних авторов — это «совокупность существующих в государстве налогов, форм и методов их взимания, а также соответствующих государственных органов и учреждений» Салихов В. В. Экономическая теория: курс лекций. Часть II. — Нижнекамск: МГЭИ, 2000. — С 172., по мнению других — это «совокупность институтов и инструментов, используемых государством для централизации части национального дохода в бюджетах всех уровней с последующим перераспределением в интересах государства» Бабич А. М., Павлова Л. Н. Финансы: Учебник: — Москва.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. — С 511.

Отсутствием единого научно обоснованного понимания, что представляет собой налоговая система, можно объяснить то, что законодатель отказался от закрепления в законе этого понятия. Без выработки единой теоретической точки зрения на понятие «налоговая система» нет смысла его легитимизировать, закрепляя это понятие в законодательном акте. Об этом свидетельствует и наша законодательная практика. Так, закрепление в ст. 2 Закона РСФСР от 27.12.1991 № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации"Закон РСФСР от 27.12.1991 № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации"// Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527. понятия «налоговая система» как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, породило практику установления налогов, которая противоречила ст. 57 Конституции и привела к тому, что уже к 1994 г. в России было дополнительно введено более 70 видов региональных и местных налогов сверх предусмотренных в названном Законе.

В то же время выяснение содержания понятия и выработка соответствующей дефиниции налоговой системы как научной категории были бы очень полезны для построения механизма правового регулирования налогов. Это позволило бы выделить элементы налоговой системы, определить место и роль каждого элемента и взаимосвязи элементов внутри налоговой системы и отграничить элементы налоговой системы от внешних факторов, влияющих на налоговую систему. А это, в свою очередь, создало бы научную базу для эффективного нормативного закрепления правового регулирования налогов.

Представляется, что разработка понятия «налоговая система» особенно важна в рамках правового регулирования, так как через это понятие можно определить системное устройство, вопросы, подлежащие регулированию, и пределы регулирования. Это понятие может служить основанием для формирования системы общей части налогового права и законодательных положений об отдельных налогах. В современном правовом демократическом государстве без должной правовой регламентации никакой обязательный платеж не может рассматриваться как налог.

Автором первой научной модели налоговой системы является А. Смит. Изложенные им четыре правила (maxims) «в отношении налогов вообще» в сочетании с предложениями по системе налогов можно с полным правом рассматривать как первую научную модель налоговой системы.

С тех пор практика налогообложения и научная мысль в сфере налогов ушли далеко вперед. Однако достигнуть определенности и прийти к единому понятию налоговой системы до настоящего времени ученые не смогли. В современной российской науке в сфере налогов исследователи и экономического, и юридического направления в своих работах изучают понятие «налоговая система» Необходимо избегать прямого перенесения позиций разных авторов на современное представление, и для правильного понимания содержания, вкладываемого разными учеными в термин «налоговая (податная) система», при изучении работ в сфере налогов не только ранее изданных, но и современных ученых необходимо учитывать время и состояние развития общественных отношений, когда эти научные положения формулировалось.

Среди ведущих специалистов налогового права выделим следующие научные трактовки категории «налоговая система».

И.И. Кучеров определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, и выделяет в структуре налоговой системы «определенные обособленные подсистемы (составы)» Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 71.: состав налогооблагающих субъектов (налогооблагающий состав); систему налогов и сборов; состав налогоплательщиков (налогооблагаемый состав); систему органов налогового администрирования; систему органов, обеспечивающих налоговую безопасность.

Согласно С. Г. Пепеляеву, налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения. К существенным условиям С. Г. Пепеляев относит: принципы налогообложения; порядок установления и введения налогов; систему налогов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом Финансовое право: Учебник / Под ред. Е. Ю. Грачевой и Г. П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2009. С. 238.

А.В. Брызгалин дает определение налоговой системы как взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер. По его мнению, основными элементами налоговой системы любого государства выступают: экономические характеристики налоговой системы; текущие и перспективные направления налоговой политики; система и принципы налогового законодательства; система налоговых и иных фискальных органов; условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; ответственность субъектов налоговых правоотношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т. д. Брызгалин А. В. Система налогов и сборов в Российской Федерации. Установление, введение и отмена налогов // Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 324 — 325.

К.С. Бельский дает следующее определение: «…налоговая система есть основанная на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан страны, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация, методы налогового администрирования». В то же время он исключает из понятия «налоговая система» принципы налогообложения и, раскрывая понятие налоговой системы, пишет: «…элементы налоговой системы имеют предметный характер, конкретны и в определенной степени материальны. Принципы налогообложения — это основополагающие и руководящие идеи, которые осмысливаются и обосновываются учеными-финансистами и юристами в процессе исторического формирования налоговой системы. Они относятся к политико-правовой среде, „питающей“ налоговую систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и ее эволюционному развитию» Бельский К. С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. №№ 1, 4, 6, 8, 10. (Ссылка дана по тексту статьи, размещенной в СПС «Гарант».).

Перекликается данная позиция, согласно которой принципы налогообложения не входят в понятие «налоговая система», с позицией Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 30.01.2001 № 2-П, в котором говорится: «Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией Российской Федерации» Постановление Конституционного Суда от 30.01.2001 № 2-П// Собрание законодательства РФ. 12.02.2001. № 7. Ст. 701.

Э.Д. Соколова, исследуя понятие «финансовая система», пишет, что налоговая система является составной частью публичного сектора финансовой системы и включает все налоги и сборы, а также органы, осуществляющие организацию их уплаты и налоговый контроль Соколова Э. Д. Теоретические и правовые основы финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М.: Юриспруденция, 2007. С. 29.

В.Н. Иванова рассматривает налоговую систему как сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни, в которой можно выделить следующие образующие ее элементы: юридическую конструкцию налога как первооснову формирования налоговой системы (выделена из системы налогообложения, с тем чтобы подчеркнуть особую роль правовой категории как системообразующего элемента); систему налогообложения государства, формирующуюся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; нормотворческую деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; систему налоговых органов; налоговый контроль; налоговую политику государства; налоговую культуру населения государства Иванова В. Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий «юридическая конструкция налога», «система налогообложения» и «налоговая система» // Законодательство и экономика. 2004. № 6. Июнь. (Ссылка дана по тексту статьи, размещенной в СПС «Гарант».).

В работах экономистов можно найти следующие определения налоговой системы.

Д.Г. Черник определяет налоговую систему как сложное образование, включающее в себя органически взаимосвязанные подсистемы: подсистему налогообложения и подсистему налогового администрирования. Подсистема налогообложения представлена совокупностью законодательно установленных налогов и сборов, уплачиваемых организациями и физическими лицами в бюджетную систему государства. Подсистема налогового администрирования охватывает совокупность органов, уполномоченных государством осуществлять контроль за соблюдением организациями и физическими лицами обязанностей в качестве налогоплательщиков. Налоговая система демократического правового государства складывалась под воздействием исторических, политических, экономических, социальных условий и факторов, проявлявшихся по-разному в тот или иной период международной и внутренней жизни Налоги и налогообложение / Под ред. Д. Г. Черника. М.: МЦ-ФЭР, 2006. С. 95 — 96.

А.В. Толкушкин налоговую систему определяет как совокупность налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ, 2000.

Т.Ф. Юткина под налоговой системой понимает совокупность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 59.

И.А. Майбуров дает такое определение: налоговая система — это основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Такими элементами являются: нормативная правовая база сферы налогообложения, совокупность налогов и сборов, плательщики налогов и сборов, механизм налогового администрирования. Налоговая система является открытой и динамичной системой Майбуров И. А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 301.

Также понимание налоговой системы как системы налогов и сборов можно встретить в литературе до настоящего времени См., напр.: Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2008. С. 50; Аронов А. В., Кашин В. А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономистъ, 2006. С. 111.

В связи с этим необходимо отметить следующее. Применительно к отдельным темам исследования или к конкретным историческим фактам термин «налоговая система» может применяться для обозначения части налоговой системы, такой, например, как система налогов и сборов или система налоговых администраторов, однако такая трактовка понятия «налоговая система» может привести к искажению предмета исследования, в том числе, например, в рамках учебных предметов «Налоговое право» или «Налоги и налогообложение», или неполному рассмотрению существенных для темы исследования вопросов, а на практике, как это было уже в современной России, как указывалось выше, к несоблюдению закрепленного Конституцией принципа уплаты только налогов, установленных законом.

Примерами обоснованного сужения понятия налоговой системы для целей конкретного исследования с учетом степени научного понимания и состояния законодательства могут служить следующие работы.

Так, И. И. Кучеров, раскрывая тему «Налоговые системы в рамках курса налогового права зарубежных стран», указывая на их множественность и существенное различие как следствие воздействия экономических, политических и социальных условий, раскрывает только два вопроса:

1) типология налоговых систем как результат национального или административно-территориального устройства государства или межгосударственного образования;

2) модели системы налогов и сборов Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 112 — 124.

Г. П. Толстопятенко определяет налоговую систему ЕС как «совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества» и далее пишет: «…понятие налоговой системы в нормативных актах ЕС не определяется, а в научной литературе о налогах обычно говорится как о важнейшем источнике формирования „собственных ресурсов“ ЕС» и «налоговая система обеспечивает необходимые экономические условия реализации федерализма, принципы которого положены в основу формирования интеграционного налогового права, сравнимого с федеральным законодательством по своему назначению и предмету регулирования».

Также научную категорию «налоговая система» следует отличать от того, что можно назвать обиходным пониманием налоговой системы, т. е. пониманием налоговой системы как результата фактически сложившихся на конкретной территории условий налогообложения как комбинации воздействия декларируемого порядка налогообложения и внешних факторов, которые собственно категорию налог не формируют, но которые могут оказывать подчас и определяющее влияние на фактическое состояние дел в сфере налогов.

Именно на таком понимании налоговой системы основан индикатор Всемирного банка paying taxes, призванный оценить удобство налоговой системы государства. Этот индикатор строится как комбинация трех параметров:

1) налоговая нагрузка организации (сумма налогов к сумме доходов организации);

2) рабочее время, затрачиваемое организацией на исполнение налоговых обязанностей;

3) число налогов, уплачиваемых организацией в году, как определяемых для малых и средних отечественных организаций и, по крайней мере, частично отражает фактическое положение налогоплательщика.

Из изложенного выше следует, что в социально-политических, экономических исследованиях и в правовой сфере научный термин «налоговая система» целесообразно применять как понятие, характеризующее налоговый правопорядок в целом. Также можно отметить, что большинством ученых признается наличие политической, экономической и правовой составляющих в налоговой системе, но никто из авторов не разделяет элементы налоговой системы по их принадлежности к соответствующим подсистемам и прямо не выделяют правовую составляющую налоговой системы.

Как научное понятие налоговая система представляет собой социальную категорию, рассматриваемую как открытая система, объединяющая положения политического, экономического и правового характера, устанавливаемая в целях обеспечения реализации налога (или налогового механизма) как средства финансового обеспечения деятельности публично-территориальных образований в современном демократическом правовом (социальном) государстве.

Налоговая система включает в себя одновременно три основные взаимосвязанные и взаимопроникающие и одновременно независимые (т.е. не жестко связанные) подсистемы — экономическую, правовую и политическую.

Роль экономической составляющей налоговой системы может быть охарактеризована словами одного из классиков отечественной науки налогового права А. А. Исаева: «Податная система только тогда удовлетворяет требованиям научной мысли, когда состоит из налогов, предмет которых позволяет судить о платежной силе частного хозяйства и о характере его доходов, так как только эти условия определяют, сколько гражданин может и должен отдавать государству» Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов // Финансы и налоги: Очерки теории и политики. Серия «Золотые страницы финансового права России. М.: Статут, 2004. С. 585.

Важность политической составляющей также можно проиллюстрировать словами А. А. Исаева: «Не будучи знакомы с началами податной политики, мы не могли подвергнуть оценке системы налогов с точки зрения их содержания» Исаев А. А. Указ. соч. С. 564.

Правовую подсистему понятия «налоговая система» образуют закрепленные правовыми средствами следующие положения:

1) порядок установления и ввода в действие налогов и налогооблагающий состав;

2) юридическая конструкция налога, закрытый перечень платежей, признаваемых налогами, и порядок исполнения обязанности по уплате налога (общий и специальные);

3) положения, отражающие и закрепляющие специфику правового регулирования в сфере налогов: нормативно закрепленные принципы налогообложения (в объеме, необходимом для разрешения конфликтных ситуаций и устранения пробелов для оценки фактических обстоятельств при разрешении конкретных споров), системы нормативно-правового регулирования (включая систему источников, специальные сроки и др.) и некоторые особенности налоговой системы (например, порядок привлечения к налоговой ответственности, организация системы налоговых органов);

4) правовое положение налогообязанных лиц;

5) формы и методы налогового контроля и порядок контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (включая правовое положение налоговых администраторов), правомочия правоохранительных государственных органов по обеспечению налоговой безопасности;

6) меры ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Что касается защиты прав налогообязанных лиц, механизма обжалования, системы налоговых органов и ответственности их должностных лиц, то такие положения должны определяться, главным образом, другими разделами правовой системы государства, и их следует рассматривать как внешние факторы налоговой системы.

Внешние факторы воздействия на налоговую систему можно разделить на два вида: постоянно действующие, такие как государственное устройство, порядок обжалования и разрешения споров, установленный в данном государстве, и временные, например, имеющий сейчас место мировой финансовый кризис.

Как внешние факторы воздействия на налоговую систему следует рассматривать (по крайней мере до внесения изменений в Налоговый кодекс и законы о судебной системе) разъяснения Минфина России и судебную практику по налоговым спорам, которые формально в рамках российской правовой системы не могут быть отнесены к «установленным существенным условиям налогообложения».

В то же время внешние факторы могут доминировать над положениями налоговой системы, определяя порядок в сфере налогов и сборов и формируя обиходное понимание налоговой системы.

Таким образом, как научное понятие налоговая система представляет собой социальную категорию, рассматриваемую как открытая система, объединяющая положения политического, экономического и правового характера, устанавливаемые в целях обеспечения реализации налога (или налогового механизма) как средства финансового обеспечения деятельности публично-территориальных образований.

Современная налоговая система включает в себя одновременно три основные взаимосвязанные, взаимопроникающие и одновременно квазинезависимые (т.е. не жестко связанные) подсистемы — экономическую, правовую и политическую.

Правовую составляющую налоговой системы, ее подсистему, образуют основанные на исходных политических установках и реализующие текущие экономические представления о налогах правовые положения, специально установленные в конкретном государстве в сфере налогов и сборов.

В настоящей работе мы будем придерживаться следующего определения: «Налоговая система — это государственная система мер политического, экономического, административного, правового характера, направленная на исполнение доходной части бюджета, а также стимулирования роста внутреннего валового продукта (ВВП)» Попов С. А. Симонова А.К. Налоговое право РФ. — М.: Юристъ, 2008 — с. 90.

1.3 Правовое регулирование налоговой системы

В Российской Федерации налоговое право — это сравнительно новая развивающаяся часть правовой системы. Так считают Пепеляев С. Г., Юткина Т. Ф., Черник Д. Г. и другие ученые — налоговеды Петрова Г. В., Рахмилович В. А. О применении отдельных норм гражданского и налогового законодательства // Право и экономика. № 12, 2005 — с. 34. Другие авторы рассматривают совокупность налогового законодательства как составную часть (подотрасль) финансового права. К их числу можно отнести Л. Воронову, Н. Химичеву, К. Бельского и других авторов Диков А. О., Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую НК РФ // Налоговый вестник. № 2, 2005. — с.89

. Один из авторитетных представителей подотраслевого (в финансовом праве) характера налогового законодательства К. Бельский отмечает, что нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами, что позволяет сделать вывод о том, что налоговое право является составной, хотя и относительно самостоятельной и обособленной частью финансового права.

Действительно, налоговое право, впрочем как и другие правовые институты: банковское, бюджетное, валютное право, развиваются в недрах финансового права, однако к сегодняшнему дню оно имеет довольно высокий уровень обособленности, что дает основание утверждать о формировании самостоятельной отрасли российской правовой системы. Определение места Налогового права в системе Российского права — это не только теоретическая проблема. Она имеет большое практическое значение, так как от правильного ее разрешения зависит полнота правового регулирования налогообложения, его законность и справедливость, защита прав и законных интересов налогоплательщиков, а это фактически все трудоспособное население страны. Поэтому необходимо более четко и глубоко уяснить те основные признаки, которые присущи отрасли права. Как известно, каждая отрасль права характеризуется наличием нескольких, определяющих ее содержание элементов. Это, прежде всего, совокупность близких по содержанию общественных отношений, подлежащих правовому регулированию, определенный набор средств (методов) правового регулирования, специальные субъекты (участники) правоотношений, системы отраслевого законодательства, как правило, систематизированного и кодифицированного, отраслевые науки и учебные дисциплины в Вузах, свои принципы и понятийный аппарат. Таким образом, нам необходимо выделить предмет и метод правового регулирования, характер и содержание правоотношений и др. признаки налогового права. По общему мнению, предметом налогового права является система однородных отношений, складывающихся по поводу налогообложения. Они возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами. Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер — выполнение налоговой обязанности означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств их собственником. Многообразие общественных отношений, связанных с установлением и уплатой налогов, поддержанием налоговой законности, урегулированных налоговым законодательством образуют особую совокупность налоговых правоотношений. Вторым признаком отраслевой самостоятельности налогового права выступает метод правового регулирования, под которым понимается совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на общественные отношения. Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации. Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации). Данный метод основан на властном подчинении одной стороны другой и свойствен и другим отраслям права, например, административному, но при регулировании налоговых отношений он приобретает свою специфику, которая заключается в конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия, наличии специальных субъектов и др. Так, характерной чертой метода налогового права выступает то обстоятельство, что властные предписания касаются круга плательщиков, порядка, условий и размеров платежей в государственную бюджетную систему или внебюджетные формы, целей использования денежных средств и т. д. Законодательно определен ограниченный круг государственных и муниципальных органов, уполномоченных давать предписания участникам налоговых отношений, среди которых наиболее многочисленную группу составляют налоговые органы, относящиеся к финансовым учреждениям государства (ст. ст. 3, 12 НК РФ). Другой чертой метода налогового права является широкое применение императивной (т.е. однозначных, не допускающих выбора) норм налогового права в целях формирования госбюджета за счет доходов и имущества налогоплательщиков. Однако применение в налоговом праве императивного способа не исключает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта налогоплательщика (метод координации). Кроме того, частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны — налогоплательщика проявляется и в его возможности — формировать свою налоговую политику. Однако все эти особенности метода определяются, в конечном счете, его властным содержанием. Таким образом, налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и тесно взаимодействует с другими отраслями права: конституционным, гражданским, финансовым, административным и др.

налог бюджет система

Глава 2. Анализ проблем и перспектив налоговой системы РФ

Еще в эпоху Адама Смита, и даже раньше, экономисты размышляли и писали об эффектах налогообложения. При этом они чаще всего описывали те характеристики систем налогов, которые им представлялись желательными, так, А. Смит насчитывал «четыре максимы, действующие применительно к налогам в целом»:

1. справедливость: чтобы люди платили налоги пропорционально своим доходам;

2. определенность: чтобы налоговые обязательства были ясными и определенными, а не произвольными;

3. удобство расчетов: чтобы налоги собирались в удобные сроки и удобным для налогоплательщика способом;

4. экономия в сборе налогов: чтобы собирать налоги было недорого Хрестоматия классиков экономической теории/Сост. А. С. Маковкин. — М.: Лампада, 2001; с. 130.

На протяжении всех лет основной интерес экономистов был прикован к первому и последнему принципам. Идея справедливости всегда обсуждалась широко и по-прежнему главенствует при оценке любого предложения по налоговой политике. Однако поддержку получила не только высказанная Смитом идея справедливости (выплаты налогов пропорционально доходу).

Современные российские налоговеды в качестве основного принципа эффективной организации системы налогов рассматривают принцип справедливости, который ими трактуется в соответствии с А. Смитом Опрятин Д. В. Эффективность российской системы налогообложения//Экспертиза, 2009, № 3 — с. 305. В российской налоговой политике также очевидно прослеживается приоритет реализации этого принципа. В современных условиях является спорной трактовка принципа справедливости в соответствии с представлениями А. Смита. В экономической теории благополучие людей измеряется по их реальному доходу после вычета налогов. Однако понятие «реальный доход» не может являться критерием для оценки личного благосостояния в целях налогообложения. Во-первых, при обсуждении неравенства реальный доход после налогообложения может вводить в заблуждение. Например, при одинаковом окладе, но разной интенсивности труда взимание большего налога с того, кто работает больше, было бы не справедливым. Иначе обстоит дело, если степень неравенства обусловлена ставками оплаты труда, тогда довод в пользу справедливости и перераспределительного налогообложения был бы значительно более сильным. Если же в качестве базы измерения неравенства вместо дохода была бы выбрана полезность, то в расчет брались бы и различия в трудовых усилиях; ситуация равных ставок оплаты труда показала бы меньшую степень неравенства по полезности, чем ситуация различающихся ставок оплаты. Во-вторых, поддержание величины налогов пропорционально доходам на всех уровнях создаст значительные трудности для людей живущих возле или ниже черты бедности. В-третьих, в современной экономике, отличающейся значительным разнообразием экономической деятельности, доходы можно разделить по степени «легитимности». Так реально оказываемые услуги, трудовые доходы, доходы, полученные в результате совершенствования управления либо за счет повышенного риска, рассматриваются как легитимные.

С точки зрения справедливости нелегитимные доходы должны облагаться по повышенной ставке. Таким образом, все выше приведенные доводы позволяют сделать вывод, что мы отошли от идеи А. Смита о соразмерном налогообложении, т. е. что все налоги должны быть пропорциональны доходам. На практике реализация принципа соразмерности в доходах затруднена также из-за наличия стимулирующих и дестимулирующих эффектов налогов. При моделировании оптимальной системы налогов необходимо учитывать отрицательные свойства налогов. Обеспечение стабильного объема налоговых поступлений является фундаментальным требованием, иначе налоги теряют свою актуальность. Из этого следует, что, во-первых, решение задачи оптимального налогообложения будет зависеть от потребности в поступлениях, а, во-вторых, рассматриваемые изменения в налогообложении должны быть нейтральны по отношению к налоговым поступлениям. Например, при увеличении налогообложения трудовых доходов большинство предпочтет меньше работать, а, следовательно, получать меньше налогооблагаемых доходов, что в целом приведет к потерям в поступлениях налогов. Именно такие потери в поступлениях создают чрезмерное бремя налогообложения: чтобы компенсировать потери потребуется увеличить налоговые ставки, что отрицательно скажется на благосостоянии. Предоставление инвестиционных льгот, с одной стороны, ведет к нарушению принципа справедливости, а с другой, способствует увеличению производства, а значит, увеличивает налоговые доходы бюджета, создает новые рабочие места, что положительно сказывается на общественном благосостоянии. Таким образом, цель равенства будет до известной степени уравновешивается необходимостью стимулирования, что также необходимо для максимизации общественного благосостояния. Регулирование стимулирующих и дестимулирующих свойств налогов, направленное на повышение общественного благосостояния, будет определять принцип экономической эффективности.

Наличие трех разных критериев вызывает определенные сложности, поскольку одновременная их реализация в налоговой системе достаточно проблематична. Например, при выборе между подушным налогом и подоходным, последний будет более соразмерным, хотя он и вызывает более сильный по сравнению с подушным налогом дестимулирующий эффект в отношении предложения труда. Поэтому при формировании оптимальной структуры системы налогов необходимо сопоставить преимущество соразмерности подоходного налога с ущербом от дестимулирования труда. Подход, используемый исследователями по оптимальному налогообложению Митина С. О. Оптимальное налогообложение. — М.: Статут, 2004 — с. 188, предполагает использование экономического анализа для объединения всех трех критериев в один, неявно выводимый из относительных весовых показателей, присваиваемых каждому из этих критериев. Это достигается с помощью применения понятия «индивидуальная полезность» и «общественное благосостояние». При этом общественное благосостояние рассматривается как индикатор благополучного состояния общества и зависит от полезностей отдельных лиц. Однако в данном случае общественное благосостояние определяется не только суммой индивидуальных полезностей, а и равномерностью их распределения. Обычно предполагается, что общественное благосостояние уменьшается по мере роста неравенства полезностей. Таким образом, понятие общественного благосостояния выражает одну из идей, характеризующих справедливость налоговой системы: налоги тогда справедливы, когда они снижают степень неравенства. Определение оптимальной налогооблагаемой базы остается центральным вопросом налоговой политики. «Всякая идеальная база сама по себе создает «ровное игровое поле» Коровин А. Ю. Ровное игровое поле/Экспертиза, 2004 — с. 105.

На современном этапе существует два конкурирующих принципа определения оптимальной налоговой базы: принцип полных доходов и принцип расходов (потребления). Налогообложение полных доходов предусматривает взимание налогов со всех доходов, включая любые изменения в размере богатства по мере его накопления. Это равноценно взиманию налогов с текущих расходов (или потребления) плюс с чистого изменения богатства (сбережений), соответственно при этом не берутся налоги с доходов от сбережений. Дискуссия о том, какой из принципов предпочтителен, не прекращается с 1955 г., когда Калдор впервые предложил ввести налог на расходы Хрестоматия классиков экономической теории/Сост. А. С. Маковкин. — М.: Лампада, 2001; с. 216. В 70-е годы дискуссии был придан дополнительный импульс после обнародования двух документов о необходимости введения налога на расходы: доклада комиссии Джеймса Мида в Великобритании и доклада Казначейства США в 1977 Там же — с.145−148. Дебаты по данному вопросу продолжаются в настоящее время. Как было определено выше, критериями выбора системы налогов на современном этапе являются: справедливость, экономическая эффективность и администрирование. Именно по этим критериям предлагается оценить преимущества применения одного из двух принципов определения налоговой базы. На первый взгляд является очевидным, что налоги на расходы являются более эффективными, т.к. они обладают менее выраженным дестимулирующим эффектом на предпринимательскую активность. Один из главных выводов экономической теории заключается в том, что при определенных условиях налоговая система не должна препятствовать росту эффективности производства. Налоговая система, которая никак не искажала бы формы экономической активности, была бы оптимальной. Принцип эффективности производства действует только тогда, когда все формы экономической деятельности обеспечивают «в пределе» одинаковую доходность. Если этого нет, то размер полного богатства может быть увеличен за счет переориентации с одних видов деятельности, обеспечивающих низкую предельную норму прибыли, на другие, обеспечивающие более высокую предельную рентабельность. В реально действующих системах так и происходит — к одним видам активов относятся с большей благосклонностью, чем к другим. При таких условиях есть вероятность, что капитал будет неэффективно распределяться в экономике по сферам применения.

Окончательно доказать преимущество какой-то одной налоговой базы над другой, исходя из принципа только экономической эффективности, весьма затруднительно, все зависит от сложившихся экономических условий на данной стадии экономического развития. В стабильно развивающейся экономике отказ от обложения по принципу полных доходов станет возможным, если налоговая система будет иметь иной механизм изъятия сверхдоходов.

Критерии оптимальности налоговых ставок в основном сводятся к их размеру и степени прогрессивности. Структура и размер налоговых ставок играет важную роль в определении экономической эффективности налоговой системы.

Решение вопроса о высоте налогообложения было найдено Лэффером. «Кривая Лэффера» устанавливает взаимосвязь между налоговыми поступлениями государственного бюджета, налоговыми ставками и уровнем национального производства. Согласно этой кривой увеличение ставок выше определенного уровня будет способствовать сокращению налоговых поступлений бюджета как за счет подрыва налоговой базы плательщиков, так и за счет увеличения дестимулирующих эффектов.

Однако если исходить из того, что налог на доход прогрессивен, если доля дохода, удерживаемая в налоге, возрастает с ростом дохода, то прогрессивность может быть достигнута и при линейном обложении доходов. Кроме того, интересным представляется предложение Тобина о применении «отрицательного подоходного налога» Хрестоматия классиков экономической теории/Сост. А. С. Маковкин. — М.: Лампада, 2001; с. 186, идея которого заключается в том, что при доходе ниже определенного порога малоимущие слои населения вместо того, чтобы платить налог, получали бы доплату. Интересно отметить, что мировой опыт демонстрирует возможность придания прогрессивности и налогам на потребление, что достигается посредством применения ифференцированных налоговых ставок.

Таким образом, построение оптимальной модели налогообложения должно осуществляться исходя из трех критериев:

1. принцип справедливости — минимизация неравенства;

2. принцип экономии — минимизировать административные издержки;

3. принцип эффективности — регулирование стимулирующих свойств налогов.

Заключение

Налоговым проблемам с точки зрения их правового содержания в недалеком прошлом уделялось незначительное внимание. Недостаточно проработаны и осмыслены были первые попытки нормативного регулирования происходящих в последние десятилетия Х в. рыночных преобразований и, как следствие — развившихся налоговых правоотношений. Формирование налоговой системы Российской Федерации не было подкреплено достаточным и комплексным реформированием системы российского законодательства, собственности, бюджетных взаимоотношений, судебной и правоохранительной систем. С появлением Основного закона на первый план стал выдвигаться вопрос о роли конституционного права в регулировании существующих общественно экономических отношений, об обновлении и развитии законодательства, о соответствии происходивших в обществе реформ, в том числе и налоговой, действующему законодательству и общим принципам права.

Значимость для современного предпринимательства обозначенной проблематики заключается в наличии нерешенных проблем в сфере налоговых правоотношений и социально-экономических преобразований в стране. В условиях, когда доходы государства более чем на две трети покрываются за счет поступлений от налогов и сборов, формирование совершенной и эффективной налоговой системы является важнейшей задачей государства и его органов. Это обеспечение прав и интересов граждан, их социальной защиты, создание условий для роста материальной обеспеченности членов общества и развития экономики, обеспечение правопорядка и законности, а также укрепление обороноспособности и безопасности государства.